Hoge Raad, 30 oktober 2009

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 28 juni 2007, nr. 06/00379, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 05/2082) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 30 december 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft over het jaar 1999 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 39.806.

3.1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag over dat jaar opgelegd wegens een ten onrechte in aftrek gebracht bedrag aan rente van ƒ 22.500 op een door belanghebbende gestelde lening van ƒ 250.000, en wegens niet aangegeven inkomsten die belanghebbende zou hebben genoten.

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende gestelde lening van ƒ 250.000 in werkelijkheid niet bestaat. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet is geslaagd in het door hem te leveren bewijs met betrekking tot de aftrek van ƒ 22.500 rente die door hem op deze gestelde lening zou zijn betaald. Voor aftrek van dit bedrag aan rente is volgens het Hof dan ook geen plaats.

3.2.2. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende over 1999 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waardoor het aan belanghebbende is te bewijzen dat de opgelegde navorderingsaanslag onjuist is. Naar aanleiding daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat er door belanghebbende inkomsten zijn genoten die niet zijn aangegeven, zodat uit dien hoofde niet gezegd kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De door de Inspecteur bepleite omkering van de bewijslast is daardoor volgens het Hof niet van toepassing.

3.2.3. Tegen dit oordeel keert zich het middel. Het betoogt dat ook het ten onrechte opvoeren van een aftrekpost ertoe kan leiden dat de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet is gedaan. Volgens het middel diende belanghebbende derhalve te bewijzen dat de door de Inspecteur gestelde inkomsten onjuist waren.

3.3. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.

3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

3.3.2. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

3.3.3. Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.

3.4. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.

3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om vast te stellen of de onjuistheid van de navorderingsaanslag overtuigend kan worden aangetoond.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 30 oktober 2009.