Hoge Raad, 1 maart 2013

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 mei 2012, nr. 11/00673, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 09/5125) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y. Haar echtgenoot houdt alle gewone aandelen in A B.V. A B.V. houdt alle aandelen in B B.V. (hierna: B BV). B BV exploiteert een nationaal en internationaal transport- en expeditiebedrijf alsmede een overslagbedrijf.

3.1.2. Belanghebbendes echtgenoot heeft op respectievelijk 1 maart 1998, 24 december 1998 en 3 januari 2000 tegen dezelfde voorwaarden leningen verstrekt aan B BV met als hoofdsommen ƒ 621.000, ƒ 100.000 en ƒ 100.000.

3.1.3. De leningen waren met inachtneming van een opzegtermijn van drie maanden opeisbaar vanaf respectievelijk 31 december 1998, 31 december 1999 en 31 december 2000.

3.1.4. B BV heeft de leningen aangewend voor de aanschaf van transportmiddelen. De rente over de leningen is zij schuldig gebleven en de rente is bijgeschreven bij de hoofdsom. In de loop van de jaren hebben enkele aflossingen op de leningen plaatsgevonden. Nadat de rente over het jaar 2005 eveneens bij de hoofdsom was bijgeschreven, bedroegen de leningen ultimo 2005 in totaal € 425.743.

3.1.5. In augustus 2005 heeft B BV ten behoeve van belanghebbendes echtgenoot een pandrecht op haar transportmiddelen gevestigd als zekerheid voor de aflossing van de leningen. In september 2005 heeft B BV het personeel ontslagen. De transportmiddelen heeft B BV vervreemd aan A B.V. De koopsom is verrekend met de vordering die A B.V. had op B BV.

3.1.6. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 2005 de lening afgewaardeerd tot nihil. Zij hebben ieder € 212.531 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd omdat sprake zou zijn van een zogeheten onzakelijke lening.

3.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht de leningen aan B BV heeft aangemerkt als leningen met een onzakelijk debiteurenrisico en daarmee terecht de afwaardering van de leningen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden heeft geweigerd.

Het Hof heeft overwogen dat onder onzakelijk handelen van de crediteur eveneens dient te worden verstaan het nalaten te handelen door de crediteur op het moment dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden zou hebben verstrekt, wel gehandeld zou hebben teneinde het debiteurenrisico te beperken. Belanghebbende heeft niet althans onvoldoende gehandeld nadat zij ermee bekend is geraakt dat B BV aanzienlijke verliezen leed. De verliezen waren zo omvangrijk dat daardoor het eigen vermogen van B BV sterk daalde en zelfs negatief werd. Zij was wel tot handelen in staat, omdat alle leningen in ieder geval vanaf 31 december 2000 opeisbaar waren met een opzegtermijn van drie maanden. Belanghebbende heeft de leningen niet geheel of gedeeltelijk opgeëist op het moment dat volledige aflossing daarvan nog mogelijk was. Met uitzondering van het pandrecht dat in augustus 2005 op de transportmiddelen van B BV is gevestigd, heeft belanghebbende in de loop van de tijd geen zekerheden voor de aflossing van de leningen verlangd. Zij heeft toegestaan dat B BV de rente schuldig bleef. Van het in augustus 2005 bedongen pandrecht heeft zij geen gebruik gemaakt op het moment dat de transportmiddelen verkocht werden aan A B.V. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende door niet althans onvoldoende te handelen op het moment dat het debiteurenrisico een dusdanige omvang kreeg dat een onafhankelijke derde die eenzelfde lening onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden was aangegaan, wel gehandeld zou hebben, een debiteurenrisico aanvaard met de bedoeling het belang van haar vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Daargelaten of de door belanghebbende verstrekte leningen op het moment van het aangaan van die leningen onzakelijk waren, zijn de leningen in ieder geval gedurende de looptijd onzakelijk geworden door het niet of onvoldoende handelen van belanghebbende op het moment waarop een onafhankelijke derde wel gehandeld zou hebben, aldus het Hof.

Hiertegen keren zich de middelen.

3.3. Middel I kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.4. Bij de beoordeling van middel II wordt het volgende vooropgesteld.

3.4.1. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar.

3.4.2. Het Hof heeft in het midden gelaten of de onderhavige lening op het moment van het aangaan reeds als een onzakelijke lening moet worden aangemerkt. Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat zulks niet het geval is. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof hetgeen hiervoor in 3.4.1, tweede en derde volzin, is overwogen aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Als het Hof dat niet heeft gedaan, getuigt dat van een onjuist rechtsoordeel. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, is zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Middel II slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 12/03033 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 115, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 944, derhalve € 472, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2013.