Hoge Raad, 25 september 2009

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 22 oktober 2007, nr. 06/00266, betreffende een beschikking inzake heffingsrente.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.

De beschikking inzake heffingsrente is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 05/5113) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, maar de rechtsgevolgen daarvan in stand gelaten.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 22 januari 2003 voor het jaar 2003 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.653.

3.1.2. Belanghebbende heeft op 30 juni 2004 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.951 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 939.

3.1.3. Belanghebbende heeft de Inspecteur niet verzocht om een (nadere) voorlopige aanslag op te leggen.

3.1.4. De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 15 april 2005 een definitieve aanslag voor het jaar 2003 opgelegd in overeenstemming met de aangifte. Daarbij heeft de Inspecteur een bedrag van € 160 aan heffingsrente in rekening gebracht. De heffingsrente is berekend over het tijdvak van 1 januari 2004 tot en met 15 april 2005.

3.2. Het geschil voor het Hof betrof onder meer de vraag of het tijdvak waarover heffingsrente mag worden berekend beperkt moet worden nu de Inspecteur niet binnen drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Tegen dat oordeel richten zich de klachten.

3.3 Uit de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) per 1 juli 1997 (hierna: de wetsgeschiedenis) blijkt het streven naar beperking van heffingsrente voor belastingplichtigen. Verder blijkt uit die wetsgeschiedenis dat met het oog hierop bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd binnen drie maanden na het indienen van de aangifte. In de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 11, is opgemerkt:

"Vanzelfsprekend moet worden voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De opzet is daarom dat de belastingdienst vanaf 1997 binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag zal vaststellen."

In het Verslag (Kamerstukken II, 1996/1997, 25 051, nr. 4, blz. 5-8) hebben Kamerleden hun zorgen geuit over de termijn waarbinnen een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd en de daarmee samenhangende heffingsrente. In de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1996/1997, 25 051, nr. 5, blz. 6, heeft de regering daarop gereageerd, en wederom opgemerkt dat de doelstelling is om binnen drie maanden na het indienen van een aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen. Daarnaast heeft de regering erop gewezen dat belastingplichtigen heffingsrente kunnen voorkomen door een verzoek tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag te doen; indien deze (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden is opgelegd, zal de heffingsrente op verzoek worden verminderd:

"Doelstelling in het Bedrijfsplan 1997 van de belastingdienst is dat alle aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting binnen drie maanden na binnenkomst resulteren in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. Vanzelfsprekend verdient het de voorkeur dat de aanslag binnen de drie-maandsperiode meteen definitief wordt vastgesteld. Het beleid van de belastingdienst is daar ook op gericht. Dat is echter niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld omdat de aangifte aanleiding geeft tot een nader feitenonderzoek. In die gevallen wordt wel steeds een voorlopige aanslag vastgesteld. Daarbij wordt de aangifte tot uitgangspunt genomen. De aangifte hoeft dan nog niet integraal beoordeeld te zijn. De aangiften die niet binnen drie maanden zijn gevolgd door een definitieve aanslag, moeten volgens het beleid van de belastingdienst binnen een jaar na binnenkomst leiden tot een definitieve aanslag.

Overigens kan een belastingplichtige voorkomen dat hij onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd."

Op blz. 7 van de Nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt:

"Het uitgangspunt dat binnen drie maanden na de indiening van de aangifte in elk geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld, geldt ook indien nog geen definitieve aanslag kan worden vastgesteld. De belastingplichtigen hoeven dus niet, zoals de leden van de VVD-fractie lijken te vrezen, de dupe te worden van de omstandigheid dat de inspecteur de voorgaande jaren niet definitief heeft afgehandeld. Immers, er zal in elk geval een voorlopige aanslag worden vastgesteld, waardoor wordt voorkomen dat onnodig heffingsrente in rekening wordt gebracht."

In een wetgevingsoverleg van 25 november 1996, Kamerstukken II, 1996/1997, 25 051 en 25 076, nr. 10, blz. 15, merkte de Staatssecretaris van Financiën op:

"Mevrouw De Vries, mevrouw Giskes en de heer Reitsma hebben gevraagd naar de problematiek van de heffingsrente. Ik vat het maar samen met 'traagheid te wijten aan de belastingdienst'. Als de traagheid te wijten is aan de belastingdienst, dan wordt geen heffingsrente van betrokkenen geheven. Dat zou niet passen in het stelsel of in het klantvriendelijk beleid ten aanzien van betrokkenen."

3.4. Belanghebbende betoogt dat uitleg van artikel 30f AWR in overeenstemming met de wetsgeschiedenis meebrengt dat indien binnen drie maanden na het indienen van een aangifte geen (voorlopige) aanslag is opgelegd, vanaf dat moment op basis van deze wetsbepaling geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht.

Dit betoog faalt. Uit de bewoordingen van de hier toepasselijke wettelijke regeling volgt onmiskenbaar dat heffingsrente wordt berekend indien de vaststelling van een (voorlopige) aanslag na afloop van het belastingtijdvak leidt tot een te betalen bedrag. Hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel is opgemerkt kan niet leiden tot een uitleg van de wet waarin een zo vergaande uitzondering op haar bewoordingen wordt aangenomen als belanghebbende voorstaat. De mogelijkheid van vermindering van heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, in het geval de aanslag niet binnen een redelijke termijn wordt opgelegd, is tijdens deze parlementaire behandeling bovendien slechts ter sprake gekomen als beleidsvoornemen.

3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.

3.9. De slotsom uit het voorgaande is

a) dat de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen, en

b) dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich in geval van overschrijding van deze termijn als regel ertegen verzet dat een inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd; dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is.

3.10. De klacht slaagt daarom in zoverre. De Hoge Raad kan de zaak afdoen nu de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft opgemerkt dat in dit geval niet te verklaren is waarom er niet eerder een aanslag is vastgesteld. Daarom kan niet worden aangenomen dat de aan het slot van 3.9 bedoelde uitzondering zich in dit geval voordoet. De heffingsrente dient derhalve te worden beperkt tot € 84.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en de uitspraak van de Inspecteur,

vermindert de heffingsrente tot een bedrag van € 84, en

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 106 alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 105, derhalve in totaal € 211.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 25 september 2009.