Hoge Raad, 19 september 2003

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Curaçao (Nederlandse Antillen) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 11 maart 2002, nr. 98/02356, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende, die aanvankelijk voor het jaar 1993 in de vennootschapsbelasting was aangeslagen naar een belastbaar bedrag van ƒ 864.992, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.702.942, met een verhoging van de nagevorderde belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag tot op 50 percent kwijtschelding heeft verleend. Na daartegen gemaakt bezwaar is bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd en de verhoging geheel kwijtgescholden.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.335.352. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is op 29 september 1995 in liquidatie getreden. De vereffening is op 5 maart 1996 geëindigd en daarna niet meer heropend. De onderwerpelijke navorderingsaanslag is gedagtekend 30 augustus 1997. Tegen deze aanslag is "namens de inmiddels geliquideerde vennootschap X B.V." bezwaar en vervolgens beroep ingesteld. Daarbij zijn volmachten overgelegd van C, laatste bestuurder van belanghebbende, en van de vereffenaar van belanghebbende.

Voor het Hof is namens belanghebbende primair aangevoerd dat de navorderingsaanslag is opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon en derhalve van rechtswege nietig is. Subsidiair is aangevoerd dat de Inspecteur de aanslag bij de uitspraak op het bezwaarschrift had moeten vernietigen omdat de belastingplichtige ten tijde van het opleggen van de aanslag niet meer bestond.

3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit primaire of subsidiaire standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.

Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

3.2.2. Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2: 19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon - ter afwikkeling van die heropende vereffening - herleeft en dat - indien het gaat om een belastingschuld - de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.

3.3.1. Het Hof heeft voorts uit de gang van zaken zoals die naar voren komt uit de onder 2.7 tot en met 2.17 van zijn uitspraak beschreven feiten alsmede uit getuigenverklaringen zoals die voor het Hof zijn afgelegd, afgeleid dat het afzien van pensioen- en lijfrenterechten door C in januari 1994 en de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland, onderdelen vormen van een samenhangend geheel van rechtshandelingen die waren gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting over de vrijval van de pensioen- en lijfrenteverplichtingen van belanghebbende. Tegen dit oordeel is middel II gericht.

3.3.2. Onderdeel b van middel II klaagt erover dat het Hof in onderdeel 4.16 van zijn uitspraak door zijn algemene verwijzing naar een aantal opgesomde feiten en naar de afgelegde getuigenverklaringen onvoldoende inzicht heeft gegeven in zijn gedachtegang. Het middel faalt in zoverre. Het Hof was niet gehouden aan te geven welk gewicht het aan de afzonderlijke feiten en omstandigheden heeft gehecht, en evenmin welke passages van de getuigenverklaringen het heeft doen meewerken aan het bewijs en welke passages het daarvoor niet relevant heeft geacht.

3.3.3. Onderdeel c van middel II klaagt over onbegrijpelijkheid van 's Hofs vaststelling in onderdeel 2.9 van zijn uitspraak dat C ook bij het op de Nederlandse Antillen gevestigde filiaal van het in Nederland geraadpleegde belastingadvieskantoor informatie heeft ingewonnen over zijn fiscale positie na emigratie, met name ook op het gebied van zijn aanspraken en die van zijn echtgenote jegens belanghebbende ter zake van het opgebouwde pensioen en de bedongen lijfrenten. De klacht faalt, aangezien de vaststelling van hetgeen blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting niet in geschil is, aan het Hof is voorbehouden en de bestreden vaststelling in het licht van de stukken waarvan de Hoge Raad kennis kan nemen, niet onbegrijpelijk is.

3.3.4. Onderdeel d van middel II klaagt in wezen erover dat het Hof de stellingen van de Inspecteur wel en die van belanghebbende niet aannemelijk heeft geacht. Dit onderdeel faalt aangezien de waardering van de bewijsmiddelen aan het Hof is voorbehouden. Het Hof was niet gehouden tot een nadere motivering dan het heeft gegeven.

3.3.5. Middel II bevat voorts, in onderdeel a, nog de klacht dat het Hof in onderdeel 4.17 van zijn uitspraak niet heeft aangegeven of het daar geformuleerde vermoeden door belanghebbende is weerlegd. Ook deze klacht faalt. Het Hof heeft, door hier te spreken over een gerechtvaardigd vermoeden, tot uitdrukking gebracht dat het de als vermoeden aangeduide gevolgtrekking uit de vastgestelde feiten en omstandigheden, aannemelijk gemaakt acht.

3.4. Middel III faalt op dezelfde gronden als zijn vermeld onder 3.3.4.

3.5. Middel IV betoogt dat het Hof in onderdeel 4.11 van zijn uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd dat belanghebbende de Inspecteur niet kan houden aan de waardering van de pensioen- en lijfrenteverplichtingen in de eindbalans op 50 percent van de boekwaarde, waartoe de Inspecteur op de zitting van 16 maart 2000 had geconcludeerd.

In het aan de uitspraak gehechte proces-verbaal van de ter zitting van 16 maart 2000 door partijen afgelegde verklaringen is vermeld:

"Na heropening van de zitting stellen partijen gezamenlijk het volgende:

Belanghebbendes gemachtigde stelt primair dat geen sprake is van een gerede kans op 31 december 1993 op afzien van de pensioenrechten.

Ingeval het Hof echter van oordeel is dat dit wel het geval is, concluderen beide partijen eensluidend tot een waardering van de pensioenrechten per die datum op 50% van de nominale waarde."

Uit de uitspraak en de stukken van het geding blijkt voorts dat bij de mondelinge behandeling van de zaak op 1 februari 2001 het Hof heeft beproefd partijen tot een alomvattend compromis te bewegen, met waardering van de pensioenrechten op 50% als richtsnoer, doch dat belanghebbende in de na deze zitting gevolgde brief van zijn gemachtigde van 23 april 2001 dit compromis heeft verworpen en heeft verzocht uitspraak te doen over alle geschilpunten.

Zonder nadere motivering, die echter niet is gegeven, valt niet in te zien waarom, zoals het Hof heeft geoordeeld, de verwerping door belanghebbende van het ter zitting van 1 februari 2001 beproefde compromis tevens zou inhouden dat partijen niet meer gebonden waren aan de op het punt van de waardering van de pensioenrechten - onder voorwaarde - bereikte overeenstemming. Uit het in de brief van 23 april 2001 gedane verzoek uitspraak te doen over alle geschilpunten kan dit ook niet zonder meer worden afgeleid. In de opvatting van de gemachtigde van belanghebbende bestond immers op het punt van de waardering van de pensioenrechten, zo dit punt aan de orde zou komen, geen geschil meer.

3.6. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 327, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 september 2003.