Vaststelling Beleidsregels financiële zekerheid Omgevingswet

Beleidsregels van [naam bevoegd gezag] inzake de toepassing van de in artikel 13.5 van de Omgevingswet en artikel 4.5 van de Omgevingswet juncto artikel 2.13 van het Besluit activiteiten leefomgeving opgenomen bevoegdheden (Beleidsregels financiële zekerheid Omgevingswet)

Gedeputeerde Staten van [naam provincie],

Gelet op artikel 4:81 van de Algemene wet bestuursrecht

overwegende dat:

•Gedeputeerde Staten gelet op het bepaalde in artikel 13.5 en artikel 4.5 van de Omgevingswet in de in artikel 8.5 en 8.6 van het Omgevingsbesluit aangewezen gevallen, voor zover zij ten aanzien van de daar genoemde activiteiten bevoegd gezag zijn, het voorschrift aan een omgevingsvergunning kunnen verbinden, dat degene die een activiteit verricht financiële zekerheid stelt dan wel de verplichting tot het stellen van financiële zekerheid bij maatwerkvoorschrift kunnen opleggen;

•Gedeputeerde Staten bij het toepassen van deze bevoegdheid een doorslaggevend gewicht toekennen aan het beginsel ‘de vervuiler betaalt’;

•Gedeputeerde Staten het van belang achten dat consistent en transparant is, welke eisen daarbij aan de hoogte en de vorm van de te stellen zekerheid gesteld worden;

•Gedeputeerde Staten bij de inwerkingtreding van de Omgevingswet streven naar een uitvoerbare implementatie van de met de Omgevingswet in te voeren regeling over financiële zekerheidstelling;

Besluiten vast te stellen de volgende beleidsregels:

Paragraaf 1. Algemene bepalingen

Artikel 1. Begripsomschrijvingen

In deze beleidsregels wordt verstaan onder:

1BBT-conclusies: document met de conclusies over best beschikbare technieken, vastgesteld in overeenstemming met artikel 13, vijfde en zevende lid, van de richtlijn nr. 2010/75/EU van het Europees Parlement en de Raad van 24 november 2010 inzake industriële emissies (PbEU L 334);

2berekende bedrag: het bedrag dat:

a.overeenkomstig dat met toepassing van de methodiek Berenschot is bepaald; of

b.overeenkomstig het bepaalde in artikel 8.10, tweede lid, aanhef en onder b tot en met d, of lid 3, van het Omgevingsbesluit is bepaald;

3bevoegd gezag: het bestuursorgaan dat met toepassing van de in artikel 13.5 van de Omgevingswet en artikel 4.5 van de Omgevingswet juncto artikel 2.13 van het Besluit activiteiten leefomgeving opgenomen bevoegdheden de verplichting tot stellen van een financiële verplichting kan opleggen, met inbegrip van de rechtspersoon waartoe het bestuursorgaan behoort;

4Concern: een groep als bedoeld in artikel 24b van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek of een daar in functioneel opzicht mee gelijk te stellen samenwerkingsverband van ondernemingen;

5drempelbedrag: het bedrag, genoemd in artikel 3, eerste lid;

6financiële risico: het risico dat het bevoegd gezag gemaakte herstelkosten of nalevingskosten niet kan verhalen;

7geboden beschermingsniveau: een beschermingsniveau voor de leefomgeving geboden door de maatregelen conform de best beschikbare technieken als beschreven in de BBT-conclusies of de maatregelen die het bevoegd gezag met toepassing van artikel 8.30, eerste lid, van het Besluit kwaliteit leefomgeving aan de omgevingsvergunning heeft verbonden of gaat verbinden;

8handreiking: de meest recente versie van de “Handreiking financiële zekerheid ingevolge artikel 13.5 van de Omgevingswet”;

9herstelkosten: de kosten die het bevoegd gezag maakt bij het herstel van schade aan de fysieke leefomgeving als gevolg van de activiteit, als bedoeld in artikel 13.5, eerste lid, aanhef en onder b, en vierde lid, van de Omgevingswet;

10kostencomponenten: de kostencomponenten van de methodiek Berenschot;

11majeure risico activiteit: het exploiteren van een Seveso-inrichting of een ippc-installatie als bedoeld in 8.6, tweede lid, aanhef en onder e of f, van het Omgevingsbesluit;

12methodiek Berenschot: de methodiek, beschreven in hoofdstuk 3 van de handreiking;

13nalevingskosten: de kosten die het bevoegd gezag maakt voor het nakomen van verplichtingen die op grond van de omgevingsvergunning gelden voor degene die de activiteit verricht, als bedoeld in artikel 13.5, eerste lid, aanhef en onder a, en vierde lid van de Omgevingswet;

14vastgestelde bedrag: het berekende bedrag na aftrek van de eventueel daarop te betrekken matiging als bedoeld in artikel 6.

Artikel 2. Reikwijdte

Deze beleidsregels zijn van toepassing:

a.op aanvragen om omgevingsvergunning en omgevingsvergunningen waarvoor Gedeputeerde Staten bevoegd gezag zijn;

b.indien Gedeputeerde Staten bevoegd zijn om maatwerkvoorschriften te stellen.

Paragraaf 2. Bepalen van het bedrag en de juridische van de zekerheidstelling

Artikel 3. Toets aan het drempelbedrag (uitgangspunt 1)

1Indien sprake is van een geval als bedoeld in artikel 8.5 van het Omgevingsbesluit, maakt het bevoegd gezag in ieder geval van de in artikel 13.5, eerste lid, of artikel 4.5 van de Omgevingswet opgenomen bevoegdheid gebruik, indien de som van de kosten van afvoer en verwerking van de stoffen die op grond van de omgevingsvergunning of op grond van een rechtstreeks werkende bepaling bij of krachtens de Omgevingswet aanwezig mogen zijn, groter of gelijk is aan € 100.000,--.

2De in het eerste lid bedoelde kosten van afvoer en verwerking worden berekend:

a.aan de hand van de toepasselijke normbedragen [VINDPLAATS];

b.door uitsluitend rekening te houden met de kosten van afvoer en verwerking van stoffen, niet met de eventuele opbrengst van die stoffen.

3Indien het in het eerste lid bedoelde drempelbedrag niet wordt overschreden, kan het bevoegd gezag van de in artikel 13.5 of artikel 4.5 van de Omgevingswet opgenomen bevoegdheid gebruik maken indien specifieke feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven.

4Van de in het vorige lid bedoelde feiten en omstandigheden is in ieder geval sprake indien degene die de activiteit verricht:

a.onvoldoende blijk geeft van een op beheersing van de relevante risico’s gerichte bedrijfsvoering; of,

b.de aan de omgevingsvergunning verbonden voorschriften of de op milieubelastende activiteiten van toepassing zijnde algemeen verbindende voorschriften onvoldoende naleeft.

Artikel 4. De methodiek Berenschot (uitgangspunt 2)

1Indien geen sprake is van een geval als bedoeld in artikel 8.10, tweede lid aanhef en onder b tot en met d, en lid 3, van het Omgevingsbesluit, een ontgrondingsactiviteit of een wateractiviteit, bepaalt het bevoegd gezag de hoogte van de stellen financiële zekerheid bepaald aan de hand met een berekening met de methodiek Berenschot en door op de bij uitgangspunt 3 beschreven wijze rekening te houden met de in artikel 8.8 van het Omgevingsbesluit opgenomen criteria.

2Indien de toepassing van de methodiek Berenschot leidt tot een uitkomst waarbij de som van de drie kostencomponenten geringer is dan het in het volgende lid genoemde bedrag, wordt het in dat lid genoemde bedrag als uitkomst van de toepassing van de methodiek Berenschot beschouwd.

3Gelet op de bij het toepassen van bestuursdwang redelijkerwijs te verwachten kosten bedraagt het in het vorige lid bedoelde bedrag:

a.€ 100.000,-- indien de in artikel 13.5, eerste lid, van de Omgevingswet opgenomen bevoegd gebruikt kan of dient te worden in verband of mede in verband met een majeure risico activiteit;

b.€ 50.000,-- in alle andere gevallen.

Artikel 5. Invulling van de in artikel 8.8 van de Omgevingswet genoemde criteria (uitgangspunt 3)

1Ten aanzien van het in artikel 8.8, aanhef en onder a, van het Omgevingsbesluit genoemde criterium (draagkracht) gaat het bevoegd gezag overeenkomstig de in hoofdstuk 4 van de handreiking daarvoor beschreven werkwijze na, of degene die de activiteit verricht gedurende tenminste de eerste vijf jaar waarin het te stellen voorschrift over financiële zekerheid van kracht kan zijn, in staat is om zelf de nalevingskosten en de herstelkosten te dragen of deze aan het bevoegd gezag te vergoeden.

2Het bevoegd gezag houdt met de in artikel 8.8, aanhef en onder b en c (de aanwezigheid en de aard van de stoffen en maximaal verwachte schade), van het Omgevingsbesluit genoemde criteria rekening door toepassing van de methodiek Berenschot.

3Ten aanzien van het in artikel 8.8, aanhef en onder d, van het Omgevingsbesluit genoemde criterium (technische en bedrijfsorganisatorische veiligheidsmaatregelen) houdt het bevoegd gezag uitsluitend rekening met de technische en bedrijfsorganisatorische veiligheidsmaatregelen:

a.die niet reeds betrokken zijn in de toepassing van de methodiek Berenschot;

b.die een hoger dan geboden beschermingsniveau bieden;

c.waarvan de effectiviteit geborgd is gedurende een incident of een verstoring van de bedrijfscontinuïteit, waaronder een faillissement.

4Het bevoegd gezag houdt met het in artikel 8.8, aanhef en onder e, van het Omgevingsbesluit genoemde criterium (verhouding tussen het risico op schade aan de leefomgeving en de kosten van het stellen van de financiële zekerheid) rekening door:

a.de in artikel 3 beschreven toets aan het drempelbedrag; en,

b.door na te gaan of de kosten van het stellen van een financiële zekerheid hoger zijn dan 5 % van het berekende bedrag, voor zover degene die de activiteit verricht voldoende maatregelen heeft getroffen om de kans op schade aan de leefomgeving zo gering mogelijk te houden. Van voldoende maatregelen is in ieder geval geen sprake indien een lager beschermingsniveau voor de leefomgeving geboden wordt dan het geboden beschermingsniveau.

5Het bevoegd gezag houdt met het in artikel 8.8, aanhef en onder f, van het Omgevingsbesluit genoemde criterium (nalevingsgedrag) rekening door:

a.na te gaan of degene die de activiteit verricht, een compliance management strategie heeft ingevoerd die qua inhoud, navolging, evaluatie en bijstelling daarvan in voldoende mate daadwerkelijk bijdraagt aan een verkleining van het risico op schade; en voor zover dit niet het geval is,

b.na te gaan in welke mate de overtredingen van degene die de activiteit verricht, redelijkerwijs kunnen duiden op een verhoogd risico op schade aan de leefomgeving.

Artikel 6. Weging van de in artikel 8.8 van de Omgevingswet genoemde criteria (uitgangspunt 3, vervolg)

1Indien het bevoegd gezag bij het gebruik van de in artikel 13.5, eerste lid, of artikel 4.5 van de Omgevingswet opgenomen bevoegdheid rekening houdt met de in artikel 8.8 van het Omgevingsbesluit genoemde criteria, kan dit overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden aanleiding geven tot een matiging van in totaal maximaal 25 % van het berekende bedrag.

2Het bevoegd gezag besluit in ieder geval niet tot de in het eerste lid bedoelde matiging indien:

a.geen sprake is van een ingevoerde compliance management strategie als bedoeld in artikel 5, vijfde lid, aanhef en onder a; of,

b.de overtredingen van degene die de activiteit verricht, redelijkerwijs kunnen duiden op een verhoogd risico op schade aan de leefomgeving.

3De in het eerste lid bedoelde matiging bedraagt ten hoogste:

a.25% van het berekende bedrag indien degene die de activiteit verricht, gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, gedurende de eerste vijf jaar waarin het te stellen voorschrift over financiële zekerheid van kracht kan zijn, redelijkerwijs in staat kan worden geacht om zelf de nalevingskosten en de herstelkosten te dragen of deze aan het bevoegd gezag te vergoeden;

b.20% van het berekende bedrag indien de technische en bedrijfsorganisatorisch veiligheidsmaatregelen als bedoeld in artikel 5, derde lid, aanhef en onder a tot en met c, het risico op schade aan de fysieke leefomgeving in significante mate beperken;

c.20% van het berekende bedrag indien de kosten van het stellen van een financiële zekerheid hoger zijn dan 5% van het berekende bedrag en degene die de activiteit verricht, voldoende maatregelen heeft getroffen als bedoeld in artikel 5, vierde lid, aanhef en onder b.

Artikel 7. Randvoorwaarden ten aanzien van de te stellen financiële zekerheid (uitgangspunt 4)

1Van voldoende zekerheid als bedoeld in artikel 8.9, tweede lid, van het Omgevingsbesluit is in ieder geval geen sprake indien de financiële zekerheid niet voldoet aan het in de volgende leden gestelde eisen.

2De hoogte van de te stellen financiële zekerheid is tenminste gelijk aan de hoogte van het vastgestelde bedrag.

3De financiële zekerheid moet tijdig gesteld zijn in die zin, dat:

a.indien de activiteit in verband waarmee zij gesteld moet zijn nog niet is gestart, de financiële zekerheid uiterlijk gesteld moet worden op het moment waarop de activiteit aanvangt;

b.indien de activiteit in verband waarmee zij gesteld moet worden reeds gestart is, de financiële zekerheid uiterlijk gesteld moet worden op het moment waarop het vergunningvoorschrift op grond waarvan zij gesteld moet worden, in werking treedt.

4De rechtspersoon waartoe het bevoegd gezag behoort kan de kosten als bedoeld in artikel 13.5, vierde lid, van de Omgevingswet in verband waarmee de financiële zekerheid is gesteld, op zijn eerste schriftelijke aanzegging en zonder vertraging verhalen rechtstreeks op de financiële zekerheid. Enig doen of nalaten door degene die de activiteit verricht, beperkt de feitelijke en juridische mogelijkheden voor dit kostenverhaal niet.

5Het in het vorige lid bedoelde kostenverhaal blijft nog tenminste twee jaar mogelijk vanaf het moment waarop degene die de financiële zekerheid stelt, de daarmee gemoeide kosten niet meer betaalt. Het bepaalde in dit lid is niet van toepassing als het bepaalde in artikel 8.11, derde of vierde lid, van het Omgevingsbesluit van toepassing is.

6De partij waarbij door degene die de activiteit verricht de financiële zekerheid gesteld wordt, beschikt:

a.over een kredietwaardigheid van 1, 2 of 3 volgens de systematiek van de ‘credit quality steps’ van de European Banking Authority, of een daaraan gelijkwaardige kredietwaardigheid;

b.ten behoeve van het inroepen van de zekerheid door het bevoegd gezag over een correspondentieadres in Nederland.

7De financiële zekerheid is uitsluitend gesteld naar Nederlands recht. Uitsluitend de Nederlandse rechter is bevoegd om kennis te nemen van geschillen met betrekking tot de zekerheid.

8Een incident, een continuïteitsprobleem – met inbegrip van faillissement, surseance van betaling of een daarmee gelijk te stellen situatie – of een herstructurering van degene die de zekerheid dient te stellen of het concern waartoe hij behoort:

a.verkleint de kans op succesvol verhaal van de in het vierde lid bedoelde kosten op de gestelde financiële zekerheid niet; en,

b.heeft niet tot gevolg dat de financiële zekerheid niet meer voldoet aan de niet meer aan de in het tweede tot en met zevende lid daaraan gestelde eisen.

Paragraaf 3. Invoering Omgevingswet

Artikel 8. De jaren 2024 en 2025

1(prioritering bij invoering)

Artikel 9. Inwerkingtreding

Deze beleidsregels treden in werking met ingang van de dag na publicatie in het Provinciaal Blad.

Artikel 10. Citeertitel

Deze beleidsregels worden aangehaald als: Beleidsregels financiële zekerheid Omgevingswet.

[volgt datum en ondertekening]

PlasBossinade advocaten en notarissen

Advies

Inzake financiële zekerheidsstelling in het kader van de Omgevingswet in de vorm van de concerngarantie

Van: mrs. P.J. Fousert en P.J.P. Beker

Voor: Interprovinciaal Overlegorgaan (IPO) 4 oktober 2022

SAMENVATTING EN CONLUSIE

Dit advies komt, sterk samengevat, tot de navolgende conclusies:

•Een concerngarantie kan, mits (i) de juist vorm wordt gebruikt en (ii) de redactie van de gebruikte garantie zorgvuldig is en (iii) waarborgen worden ingebouwd dat ook daadwerkelijk verhaal kan worden genomen dienen als middel om inhoud te geven aan de financiële zekerhedenregeling.

•De accountantsverklaring kan, onder voorwaarden, bijdragen aan de beoordeling of daadwerkelijk verhaal kan worden genomen op de vervuiler en de garant.

I INLEIDING

In artikel 13.5 van de Omgevingswet is de grondslag opgenomen voor de bevoegdheid van het bevoegd gezag om door middel van voorschriften financiële zekerheidsstelling te verbinden aan een omgevingsvergunning1). Met de Invoeringswet Omgevingswet is dit artikel aangepast, in die zin dat de bevoegdheid is uitgebreid met een verplichting2).

1) De Omgevingswet treedt naar verwachting op 1 januari 2023 in werking.

2) https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stb-2020-172.html.

In het Omgevingsbesluit wordt aangewezen in welke gevallen aan de vergunning financiële zekerheidsstelling wordt of kan worden verbonden. Het gaat dan onder meer om majeure risico- en afvalbedrijven3). De financiële zekerheidsstelling kan door het bevoegd gezag worden opgelegd ter nakoming van verplichtingen uit de vergunning of ter dekking van aansprakelijkheid voor (milieu)schade die door de vergunde activiteit wordt veroorzaakt, zodat er een waarborg is voor (eventuele) toekomstige opruimkosten. Ratio hiervan is dat het de ‘vervuiler’ moet zijn die de rekening gepresenteerd krijgt en dat voorkomen wordt dat de achtergebleven milieuschade na in geval van financiële moeilijkheden, of zelfs een faillissement, van het desbetreffende bedrijf voor rekening van het bevoegd gezag komt. Het zal veelal gaan om de situatie dat door het bevoegd gezag tevergeefs een last onder bestuursdwang is opgelegd en dat zij, ten slotte, zelf is overgegaan tot het ‘opruimen’ van de milieuschade. Het bevoegd gezag heeft dan een verhaalsrecht voor de kosten van bestuursdwang (hierna: de Kostenverhaalvordering).

3) http://www.stibbeblog.nl/all-blog-posts/environment-and-planning/financiele-zekerheidsstelling-onder-het-omgevingsbesluit-de-vervuiler-betaalt/

Wat betreft de vorm van de financiële zekerheidstelling mag degene die de activiteit verricht zelf een voorkeur geven die voor hem het meest passend en minst belastend is. De zekerheidsstelling kan in de vorm van een garantie, waarbij de garant een zelfstandige verplichting op zich neemt, die losstaat van de rechtsverhouding tussen het bevoegd gezag en de vervuiler, om een bedrag te betalen als aan de in de garantie beschreven voorwaarden is voldaan dan wel in de garantie opgenomen verplichting in plaats van de vervuiler te verichten. De majeure risico- en afvalbedrijven hebben aangegeven dat zij de wens hebben de zekerheidsstelling in de vorm van een concerngarantie te gieten. In dat licht bezien bestaat de vraag of en onder welke omstandigheden de concerngarantie afdoende zekerheid biedt voor het bevoegd gezag en op welke wijze dit op voorhand kan worden getoetst.

Ten slotte is de vraag opgekomen wat de rol kan zijn van een accountantsverklaring. Het is denkbaar dat een accountantsverklaring voor het bevoegd gezag kan dienen als indicator voor (voldoende) financiële draagkracht van de ‘vervuiler’ en/of de partij die garant staat. Het is de vraag of dat inderdaad zo is en zo ja, onder welke voorwaarden.

II VRAAGSTELLING EN BEANTWOORDING

Voorop wordt gesteld dat het begrip concerngarantie heeft te gelden als een koepelbegrip voor de situatie waarin eenvoudigweg bekeken de topmaatschappij in een concern - dat zal veelal de moeder zijn - zich garant stelt voor haar dochtermaatschappij van datzelfde concern. Deze zekerheidsstelling kan verschillende vormen aannemen. Te denken valt aan de 403-verklaring, de contractuele concerngarantie en de continuïteitsverklaring. In dit advies worden diverse verschijningsvormen van een concerngarantie besproken en wordt uiteengezet welke vorm(en) (in de praktijk) de voorkeur geniet.

Daartoe worden de volgende (rechts)vragen besproken:

(ia) Wat is de concerngarantie en welke vormen van concerngarantie zijn er? (ib) Welke vorm verdient de voorkeur en om welke reden?

(ii) Op welke wijze kan er voor worden gezorgd dat de concerngarantie in de praktijk daadwerkelijk tot verhaal leidt?

(iii) Kan de accountantsverklaring worden gebruikt als indicator voor (voldoende) financiële draagkracht, en zo ja onder welke voorwaarden?

(ia) Variaties

Wat is een concerngarantie?

Er is sprake van een concerngarantie wanneer door rechtspersonen en vennootschappen die door hun onderlinge betrokkenheid organisatorisch zijn verbonden in een eenheid, met andere woorden een groep in de zin van artikel 2:24b van het Burgerlijke Wetboek (hierna: BW), zekerheden worden gesteld of toegezegd. Zoals hiervoor reeds is aangegeven is een concerngarantie een ‘paraplu-begrip’ voor de verschillende wijzen waarop de moeder (of een andere ‘hoger’) in een concern (gesitueerde vennootschap) zekerheid stelt of toezegt voor een of meer andere groepsmaatschappijen (de dochter).

Gemakshalve zal de moeder-dochter metafoor hierna worden aangehouden. Daarmee is niet gezegd dat alleen ‘moeder vennootschappen’ een garantie kunnen afgeven. De garantie kan ook door andere groepsmaatschappijen worden afgegeven.

De moedermaatschappij verbindt zich om ‘garant’ te staan tot nakoming van de verplichtingen van haar tekortschietende dochter. Dit kan gaan om een zelfstandige of een accessoire (afhankelijke) verplichting, een gerichte dan wel een ongerichte verklaring en bij wijze van een resultaat- of inspanningsverbintenis. Anders dan bijvoorbeeld bij het verstrekken van een bankgarantie drukt het afgeven van een concerngarantie niet op de liquiditeit van de verstrekkende vennootschap en zijn er geen kosten aan verbonden.

Vooruitlopend op de beantwoording van vraag (ii) wordt nu al als mogelijk nadeel van de concerngarantie opgemerkt dat dat deze vorm van garantie minder zekerheid biedt dan een bankgarantie, omdat de mate waarin verhaal kan worden genomen het in een concreet geval afhankelijk is de vraag hoe de moeder - de verstrekker van de concerngarantie - er financieel voor staat en of zij verhaal biedt.

In de praktijk zijn met name de 403-verklaring, de contractuele concerngarantie en de vermogeninstandshoudingsverklaring van belang. Het zijn deze vormen die hierna nader zullen worden uitgediept.

i.de 403-verklaring

De 403-verklaring hangt samen met de verplichting een jaarrekening te publiceren. Een tot een groep behorende rechtspersoon kan worden vrijgesteld van deze verplichting als aan de voorwaarden van artikel 2:403 BW is voldaan. Eén van de voorwaarden is dat de consoliderende topmaatschappij schriftelijk verklaart zich hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de schulden van haar vrijgestelde dochtermaatschappij: de ‘403-verklaring’. Deze verklaring heeft een openbaar karakter.

De 403-verklaring past niet bij het garanderen van een doen.

Vereisten

Het zich openbaar aansprakelijk stellen vindt plaats door middel van het deponeren van een schriftelijke verklaring met die strekking bij het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. Een tweede vereiste is dat alle leden of aandeelhouders van de vrijgestelde dochtervennootschap individueel en schriftelijk instemmen met de vrijstelling. Deze instemmingsverklaring moet jaarlijks bij het Handelsregister worden gedeponeerd. In de praktijk blijkt dat veelal wordt verzuimd jaarlijks een dergelijke verklaring te deponeren. In het algemeen wordt aangenomen dat de 403-verklaring an sich niet wordt aangetast door het geheel ontbreken of niet deponeren van een instemmingsverklaring

Een derde vereiste is dat de financiële gegevens van de vrij te stellen rechtspersoon worden opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening met controleverklaring en dat er een geconsolideerd bestuursverslag wordt gedeponeerd.

Werking en aansprakelijkheid

Met het afgeven van een 403-verklaring verklaart de topmaatschappij zich hoofdelijk aansprakelijk voor de uit rechtshandelingen van de dochtervennootschap voortvloeiende schulden4). Deze aansprakelijkheid geldt voor zowel de schulden die ten tijde van het afleggen of deponeren van de verklaring reeds bestaan, als voor de op dat moment nog toekomstige schulden en is derhalve generiek en ongericht5). De aansprakelijkheid uit hoofde van de 403-verklaring is daarmee veelomvattend: het ziet op álle openstaande en toekomstige schulden uit bestaande en toekomstige rechtshandelingen. Niet alleen vallen hier aansprakelijkheden onder jegens schuldeisers, maar ook schulden voortvloeiend uit bijvoorbeeld garantieverplichtingen.

4) Artikel 2:403, lid 1, sub f, BW

5) Zie E.A. van Dooren, De aansprakelijkheid op grond van een 403-verklaring (diss.), Uitgaven vanwege het instituut voor Ondernemingsrecht nr. 122, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 188 e.v.

De 403-verklaring vindt haar beperking in het feit dat de aansprakelijkheid is beperkt tot rechtshandelingen uit verbintenissen van de dochter. Er is geen aansprakelijkheid voor schulden die voortvloeien uit een andere oorzaak, zoals uit de wet. Te denken valt aan een onrechtmatige daad of een onverschuldigde betaling. Tevens ziet de beperking van de aansprakelijkheid enkel op de ‘primaire’ verbintenissen van de dochter. Verbintenissen die ontstaan doordat de primaire verbintenissen niet worden nagekomen vallen erbuiten. Te denken valt aan vervangende of aanvullende schadevergoeding. Eveneens kan de aansprakelijkheid zijn ingeperkt door de tekst van de 403-verklaring. In de verklaring zelf is immers geformuleerd welke schulden wel of niet door de moeder worden ‘gedekt’. Er kunnen beperkingen zijn opgenomen in tijd en bepaalde rechtshandelingen kunnen zijn uitgezonderd. Indien de verklaring te grote beperkingen kent, zoals enkel beperkt tot schulden uit nieuwe rechtsverhoudingen, dan is niet voldaan aan de vereisten van de jaarrekeningvrijstelling, maar blijft de hoofdelijke aansprakelijkheid bestaan. Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat voor de vraag voor welke schulden de verklaring concreet werkt, de bewoordingen van de verklaring van doorslaggevend belang zijn, te bepalen door uitleg6). In het kader van het doel van deze notitie is het van belang op te merken dat het bevoegd gezag nauwelijks invloed heeft op de formulering van de af te geven 403-verklaring.

6) HR 28 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AW4664 (Akzo/ING)

Gelet op de voornoemde beperkingen is het maar de vraag óf de Kostenverhaalvordering onder de werking en reikwijdte kan vallen van de 403-verklaring. Het is discutabel of het niet voldoen aan bestuursdwang en het nemen van verhaal voor de kosten daarvan door het bevoegd gezag een verbintenis uit een rechtshandeling van de dochter (‘de vervuiler’) oplevert. Het is evenzo denkbaar dat een dergelijke vordering moet worden gekwalificeerd als een uit de wet voortvloeiende verbintenis. Het kan daarnaast ook zo zijn dat het een ‘subsidiaire’ verbintenis oplevert, die slechts ontstaat omdat niet aan de ‘primaire’ verbintenis (de omgevingsvergunning) voldaan is. In dat geval zal de Kostenverhaalvordering wellicht buiten de materiële reikwijdte van de 403-verklaring vallen. Hier is nog geen jurisprudentie over beschikbaar. Gelet op de twijfel die heerst omtrent het antwoord op deze vraag verdient de 403-verklaring, naar ons oordeel, niet de voorkeur voor het verzekeren van verhaal voor de Kostenverhaalvordering.

Desalniettemin zal hierna de, vooral ten behoeve van de verdere inhoud van dit advies (toch) gevolgen van de 403-verklaring worden geschetst.

Het gevolg van de verklaring is dat een extra verhaalsmogelijkheid wordt gecreëerd. De moeder is naast de vrijgestelde dochter hoofdelijk verbonden voor de schulden en een schuldeiser heeft derhalve een recht op nakoming jegens de vrijgestelde dochter én de moeder. Het gaat om twee zelfstandige verplichtingen, met eigen kenmerken zonder dat sprake is van afhankelijkheid7). Het is volgens de Hoge Raad een niet tot een bepaalde partij gerichte eenzijdige rechtshandeling, op grond waarvan de moeder rechtstreeks aansprakelijk is. Dit betekent dat een vordering op grond van een 403-verklaring een zelfstandige vordering is. Wanneer de dochter bijvoorbeeld in (financieel) zwaar weer komt te verkeren, kan de moeder worden aangesproken onder de afgegeven 403-verklaring en zij is dan in beginsel gehouden tot voldoening van de vorderingen. Er is geen sprake van subsidiariteit. Dit heeft onder meer tot gevolg dat8):

•een achtergestelde vordering op een vrijgestelde vennootschap, niet betekent dat de vordering op de moeder óók is achtergesteld;

•de moeder niet de verweermiddelen van de dochter in kan roepen;

•in geval van faillissement van de dochter een preferente vordering tegenover de moeder topmaatschappij heeft te gelden als concurrent;

•indien de dochter een schikking treft voor vordering tegen een lager bedrag, de schuldeiser het meerdere alsnog kan verhalen op de moeder;

•indien de vordering op de dochter wordt gecedeerd, gaat de vordering op de moeder niet mee over.

7) HR 28 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AW4664 (Akzo/ING)

8) Groene Serie Rechtspersonen, 5.5. Schuldeisersaspecten bij: Burgerlijk Wetboek Boek 2, Artikel 403 [Groepsmaatschappijen]

Intrekking van de 403-verklaring

De moeder kan door middel van het afgeven van een intrekkingsverklaring, te deponeren bij het Handelsregister, de aansprakelijkheid voor rechtshandelingen van de dochter beëindigen. Vanaf dat moment vervalt de aansprakelijkheid voor rechtshandelingen die ná intrekking door de dochter worden verricht. Met betrekking tot de beëindiging van de ‘overblijvende’ aansprakelijkheid gelden volgens artikel 2:404 lid 3 BW de volgende cumulatieve voorwaarden:

(i) de betrokken rechtspersoon behoort niet meer tot de groep, (ii) een mededeling tot voorgenomen beëindiging van de overblijvende aansprakelijkheid heeft minimaal twee maanden ter inzage gelegen, (iii) de aankondiging van de voorgenomen beëindiging is bekendgemaakt in een landelijk verspreid dagblad en (iv) tegen het voornemen is niet of niet tijdig door de schuldeisers verzet gedaan. Wordt aan deze voorwaarden voldaan, dan wordt de overblijvende aansprakelijkheid beëindigd.

ii.de contractuele concerngarantie

Een in de praktijk eveneens veel gebezigde vorm van ‘garantie’ is die van de contractuele concerngarantie, ook wel de ‘groepsgarantie’ genoemd. De contractuele concerngarantie komt in de kern op neer dat de moeder contractueel garant staat jegens een (specifieke) schuldeiser van de dochter. Hoewel de contractuele concerngarantie en de 403-verklaring overeenkomsten vertonen, wordt hiermee een belangrijk verschil aangestipt. Daar waar de 403-verklaring hoofdelijke aansprakelijkheid met zich brengt jegens een ieder, leidt de contractuele concerngarantie (afhankelijk van de formulering van de tekst daarvan) enkel tot aansprakelijkheid ten behoeve van degene met wie de garantie is overeengekomen en/of kan een subsidiaire verplichting opleveren.

Daarbij kan de contractuele concerngarantie wel voor een doen worden afgegeven.

Vereisten en aansprakelijkheid

Vooropgesteld wordt dat garantie een niet bij wet omschreven begrip is. De contractuele concerngarantie is dan ook een niet nader in de wet geregelde overeenkomst, waarbij de ene partij - de moeder - zich (al dan niet hoofdelijk) voor verplichtingen van een andere partij - de dochter - verbindt. Omdat de contractuele garantie niet bij wet is geregeld, zal de tekst van de overeengekomen garantie bepalend zijn voor de aard en de omvang van de verplichting die de moeder op zich neemt. Het kan gaan om een zelfstandige dan wel accessoire verplichting, om een eenzijdige of meerzijdige rechtshandeling en gericht zijn of ongericht.

Voor dit advies gaan wij - gelet op de voordelen die dat biedt - uit van een garantie die een zelfstandige hoofdelijke verplichting van de moeder jegens de (mogelijke) schuldeiser (het bevoegd gezag met een Kostenverhaalvordering) oplevert en die onafhankelijk is van de onderliggende verhouding tussen de schuldeiser en de dochter.

Dit betekent dat de moeder náást de dochter kan worden aangesproken en dat zij die aansprakelijkheidsstelling dient te toetsen aan de inhoud van de garantie en niet aan de onderliggende rechtsverhouding tussen de dochter en de schuldeiser. Veel gewicht komt (dus) toe aan de tekst van de garantie. De tekst bepaalt de omvang, de voorwaarden en de geldingsduur van de garantie. De garantie kan bijvoorbeeld beperkt zijn in duur en in tijd, er kan een maximumbedrag zijn opgenomen, de garantie kan (on)gericht en beperkt zijn tot bepaalde rechtsverhoudingen.

De rechtsgevolgen van een concerngarantie vloeien niet voort uit een specifieke wettelijke regeling, maar worden aan partijen zelf overgelaten. Het bevoegd gezag met een Kostenverhaalvordering heeft - in de door ons uitgelichte garantie - in beginsel de keuze om zich voor voldoening tot de dochter of rechtstreeks tot de moeder te wenden. De hiervoor genoemde gevolgen van het feit dat een vordering uit hoofde van een 403- verklaring zelfstandig is, zijn eveneens van toepassing op de contractuele concerngarantie.

In de praktijk blijkt het voor de rechter lastig te zijn om aan de hand van de inhoud van de contractuele concerngarantie over te gaan tot wettelijke kwalificatie ervan, in die zin dat sprake kan zijn van een abstracte concerngarantie dan wel een overeenkomst van borgtocht9). Dat kan van belang zijn omdat artikel 7:851 BW bijvoorbeeld bepaalt dat de borgtocht wél afhankelijk is van de verbintenis van de hoofdschuldenaar en er bij borgtocht sprake is van subsidiariteit, artikel 7:855 BW. Dit houdt onder meer in dat de borgtocht vervalt op het moment dat de vordering jegens de hoofdschuldenaar teniet gaat en dat de borg pas kan worden aangesproken indien de hoofdschuldenaar zijn verplichtingen niet nakomt. Een belangrijk verschil is daarnaast dat een garant niet kan beschikken over de wettelijke verhaalsmogelijkheden die een borg wel heeft in de vorm van subrogatie en regres.

9) Zie bijvoorbeeld Rb. Midden-Nederland, 18 juli 2016, ECLI:NL:RBMNE:2016:4013 en Rb Rotterdam, 19 januari 2022, ECLI:NL:RBROT:2022:511

Voor de uitleg van de contractuele concerngarantie is de door partijen gekozen formuleren essentieel. Het moet zonneklaar zijn dat de moeder een eigen, zelfstandige, hoofdelijke verplichting heeft jegens de schuldeiser.

Om de formulering dusdanig te krijgen dat de belangen van het bevoegd gezag afdoende worden afgedekt is het aan te raden om met standaard garanties te werken. Desgewenst kunnen modellen voor deze garanties worden ontwikkeld.

Overigens is het ook denkbaar – en wordt die optie nadrukkelijk in deze notitie aangestipt– dat de contractuele concerngarantie inhoudt dat de moeder zich verbindt de verplichtingen van de dochter na te komen – denk bijvoorbeeld aan de last onder bestuursdwang – daarmee verwordt de garantie tot een verplichting te doen in plaats van een verplichting te betalen. Een vordering tot nakoming van een dergelijke garantie houdt een vordering tot opruimen in.

iii.Continuïteitsverklaring

Een continuïteitsverklaring, ook wel bekend onder de geruststellingsverklaring, letter of comfort of going concern support letter, is ontstaan in de praktijk en houdt in dat door de aandeelhouder - de moeder - wordt verklaard dat de vennootschap - de dochter - zolang zij deel blijft uitmaken van het concern, zal blijven voortbestaan. Deze verklaring is evenals voornoemde contractuele concerngarantie niet nader in de wet omschreven en kent verschillende vormen. Er zijn letters of comfort die geen juridische toezeggingen inhouden - maar slechts een morele verplichting met zich brengen - en evenzo zijn er letters of comfort die daadwerkelijk een resultaatsverbintenis inhouden. Eén die vaak voorkomt is bijvoorbeeld de verklaring van de moeder dat zij geleden verliezen van de dochter zal aanzuiveren tot een bepaald bedrag. In dit advies wordt uitgegaan van de letter of comfort die een (juridisch) afdwingbare verbintenis voor de moeder vormt.

In het algemeen wordt een letter of comfort contractueel benaderd en beschouwd als een aanbod dat is aanvaard10). De letter of comfort is daarmee een overeenkomst. Net als bij de contractuele concerngarantie zal de (al dan niet uitonderhandelde) en gekozen tekst van de letter of comfort van doorslaggevend belang zijn bij de uitleg ervan en de omvang, de duur en de voorwaarden ervan bepalen. Uitleg vindt plaats via de Haviltex-maatstaf11). Een letter of comfort kan specifiek of ongericht zijn. In een specifieke verklaring maakt de moeder zich sterk voor haar dochter en is die verklaring gericht tot één of meer al dan niet rechtstreeks aangeduide begunstigde(n), zoals een schuldeiser. Bij een generieke verklaring, gericht tot een ieder, kan in beginsel elke (mogelijke) betrokken (weder)partij daar een beroep op doen. Afhankelijk van wat in de letter of comfort is bepaald, kan sprake zijn van een rechtens afdwingbare verplichting, die zelfstandig of subsidiair van aard is.

10E. van Emden, ‘Letter of support, in: Bank- en Effectenbedrijf, september 2009, p. 12

11Rechtbank Rotterdam, 17 juli 2019, ECLI:NL:RBROT:2019:6744

Om de formulering dusdanig te krijgen dat de belangen van het bevoegd gezag afdoende worden afgedekt is het ook in dit geval aan te raden om met standaard letter of comforts te werken. Desgewenst kunnen eveneens modellen hiervoor worden ontwikkeld.

De Hoge Raad heeft zich nog niet gebogen over de strekking en gevolgen van een letter of comfort. In de lagere rechtspraak is een aantal keer de situatie aan de orde gekomen waarin in de letter of comfort is bepaald dat de moeder zich verplicht de financiën van de dochter op een bepaald niveau te houden, hetgeen een juridisch afdwingbare verplichting kan vormen. Het is de vraag hoe een vordering uit hoofde van een letter of comfort moet worden gekwalificeerd. Anders dan bij een 403-verklaring en de contractuele garantie - mits de juiste bewoordingen zijn gebruikt - heeft een letter of comfort niet tot gevolg dat een primaire vordering tot betaling ontstaat jegens de moeder, maar een vordering tot betaling van schadevergoeding wegens wanprestatie12). De moeder schiet immers tekort in de nakoming van haar toezeggingen in de letter of comfort. Voor een vordering op grond van wanprestatie is vereist dat de tekortkoming aan de moeder kan worden toegerekend en er sprake is van causaal verband tussen de ‘schade’ en de wanprestatie.

12Zie R.I.V.F. Bertrams in zijn annotatie bij Rechtbank Zwolle-Lelystad, 22 april 2009, JOR 2010/107

(ib) Welke vorm verdient de voorkeur?

De hierboven besproken variaties van de ‘concerngarantie’ kennen overeenkomsten, maar ook verschillen. Afhankelijk van de vorm en precieze invulling daarvan zijn hoofdelijkheid, zelfstandigheid en onafhankelijkheid kernelementen. De 403-verklaring en de contractuele concerngarantie - mits op de juiste wijze opgesteld - leiden tot hoofdelijke en zelfstandige aansprakelijkheid van de moeder voor (bepaalde) verplichtingen van haar dochter, welke onafhankelijk is van de (rechts)verhouding tussen de dochter en het bevoegd gezag. De continuïteitsverklaring daarentegen leidt veelal niet tot een zelfstandige vordering op de moeder, maar levert een vordering op vanwege wanprestatie, hetgeen door het bevoegd gezag succesvol instellen van de Kostenverhaalvordering bemoeilijkt.

Gezien de twijfel die heerst rond het antwoord op de vraag of de Kostenverhaalvordering van het bevoegd gezag kan worden gekwalificeerd als een (primaire) verbintenis uit een rechtshandeling van de dochter, is het naar ons inzien verstandig om de 403-verklaring niet te aanvaarden als garantie. Deze vorm van concerngarantie draagt ook als nadeel met zich dat deze generiek (en dus ongericht) is: iedere (weder)partij betrokken bij de dochter kan onder omstandigheden met zijn of haar vordering ter voldoening naar de moeder stappen. Het risico bestaat dan dat de Kostenverhaalvordering, één van de (vele) vorderingen is waar de moeder bij een financieel instabiele situatie van de dochter mee wordt geconfronteerd. Het is dan de vraag in hoeverre de moeder verhaal kan en zal bieden. Het is ten slotte ook goed denkbaar dat vanwege de verstrekkende gevolgen van de 403-verklaring op de aansprakelijkheid, de voorkeur van de moedermaatschappij uit zal gaan naar een beperktere vorm van aansprakelijkheid en garantie.

De letter of comfort is ontwikkeld in de rechtspraktijk en houdt veelal toezeggingen in, die al dan niet (juridisch) afdwingbaar zijn. Het is (nog) niet helemaal duidelijk wat de precieze rechtsgevolgen zijn van een dergelijke geruststellende toezegging. Voor zover uit de tekst van de continuïteitsverklaring geen helder omschreven garantieverplichting voortvloeit uit hoofde waarvan de moeder zelfstandig kan worden aangesproken, levert tekortschieten van de moeder in de nakoming van haar toezeggingen slechts een vordering op uit hoofde van wanprestatie. De letter of comfort brengt daarmee - nodeloos - juridische complicaties en onzekerheid met zich.

Het is de bedoeling dat vanwege - het vergroten van - de verhaalsmogelijkheden van het bevoegd gezag met betrekking tot de Kostenverhaalvordering, een concerngarantie wordt verstrekt waarmee zij in een concreet geval rechtstreeks naar de moedermaatschappij kan stappen, los van de vraag of de dochtermaatschappij al dan niet soelaas biedt. De voorkeur voor een contractuele concerngarantie ligt daarmee voor de hand. Deze vorm brengt hoofdelijke en zelfstandige aansprakelijkheid mee voor de moeder, is onafhankelijk van de verhouding tussen de dochter en het bevoegd gezag, en is een (uitonderhandelde) overeenkomst tussen specifiek het bevoegd gezag en de moeder. Het bevoegd gezag heeft derhalve geen last van min of meer ‘concurrerende’ schuldeisers, zoals dat bij de 403- verklaring het geval kan zijn. Daarnaast kan ook het doen (het daadwerkelijk zorgen voor opruimen) worden gegarandeerd.

(ii) Op welke wijze biedt de contractuele concerngarantie verhaal?

Of en in welke situatie(s) een schuldeiser daadwerkelijk een (succesvol) beroep kan doen op een contractuele concerngarantie is - zoals hierboven meermaals aan de orde gekomen is - afhankelijk van de formulering van de inhoud van de concerngarantie. Als discussie ontstaat over de inhoud van de garantie, moet de tekst van de garantie worden uitgelegd.

Wanneer de ‘vervuilende’ dochtermaatschappij niet wil dan wel niet in staat is om gehoor te geven aan de last onder bestuursdwang en het bevoegd gezag zelf de overtreding beëindigt, wordt het bevoegd gezag geconfronteerd met hoge kosten. Voorkomen moet worden dat de moeder slechts kan worden aangesproken ter zake de Kostenverhaalvordering indien vast komt te staan dat de dochter de opeisbare verplichtingen niet kan en zal nakomen. In geval van faillissement van de dochter is het bevoegd gezag in dat geval namelijk afhankelijk van een verklaring van de curator dat haar vordering niet wordt voldaan. Het is noodzakelijk dat het bevoegd gezag indien zij (mogelijk) voorziet dat de dochter in een staat komt te verkeren dan wel dat zij geen verhaal zal bieden, rechtstreeks en zonder al teveel problemen op grond van de contractuele garantie naar de moeder kan stappen om haar Kostenverhaalsvordering voldaan te krijgen (tenminste als er door de moeder geen verplichting tot doen is gegarandeerd).

Om te komen tot de situatie waarin de moedermaatschappij zonder al teveel - juridische

•obstakels kan worden aangesproken tot voldoening van de Kostenverhaalvordering of de nakoming van de gegarandeerde opruimverplichting (het doen), zal de contractuele concerngarantie zo moeten worden opgeschreven dat deze:

(i) specifiek gericht is tot het bevoegd gezag;

(ii) nauwkeurig omschrijft wat de aard en omvang is van de verplichting(en) die de moeder op zich neemt: te weten het voldoen van de Kostenverhaalvordering dan wel het zelf ‘opruimen’;

(iii) dat deze verplichting van de moeder zelfstandig en direct is en onafhankelijk van de (rechts)verhouding tussen de dochter en het bevoegd gezag;

(iv) dat de aansprakelijkheid voor de moeder op grond van de garantie hoofdelijk is.

In dit verband kan niet genoeg worden benadrukt dat de tekst van de garantie van essentieel belang is voor het al dan niet slagen van de Kostenverhaalvordering dan wel de nakomingsvordering (tot doen). Indien er discussie ontstaat over de inhoud van de garantie moet het voor een rechter zonneklaar zijn dat de moeder een eigen, hoofdelijke en zelfstandige verplichting heeft jegens het bevoegd gezag inzake de Kostenverhaalvordering of de opruimverplichting.

Het is goed denkbaar dat het bevoegd gezag bij (de onderhandeling over) de contractuele concerngarantie extra (financiële) zekerheden – bijvoorbeeld: pandrechten of een combinatie met een continuïteitsverklaring – bedingt en laat vestigen om de kans op (terug)betaling en haar verhaalsmogelijkheden te vergroten.

(iii) De accountantsverklaring als indicator voor verhaal

Ten slotte komt de vraag aan de orde in welke mate de accountantsverklaring een indicator kan zijn voor de mate waarin verhaal kan worden genomen onder de werking van een (van de hiervoor besproken) garantie(s).

Het vertrekpunt van dit advies is dat een standaard (goedkeurende) verklaring bij de jaarrekening onvoldoende is om als indicator voor verhaal en/of nakoming van opruimverplichtingen en/of de Kostenverhaalvordering door de vervuiler of de garant. Daarvoor is een specifieke opdracht en verklaring noodzakelijk. Als bijlage bij deze notitie wordt een overzicht gevoegd van de verschillende verschijningsvormen van controleopdrachten en verklaringen die de accountant kan uitvoeren en afgeven. In het kader van het gewenste gebruik lijkt de verklaring die wordt afgegeven naar aanleiding van de onder II genoemde opdracht, de specifieke assurance opdracht, het meest passend als indicator voor verhaal in de aan de orde zijnde situatie.

Een vraag, waarvan we het bevestigende antwoord voor dit advies voorshands aannemen, is of een voldoende ‘stevige’ accountantsverklaring (zowel ten aanzien van de potentiele vervuiler als de garanderende moeder) als een voorwaarde kan worden gesteld voor het afgeven en/of het behouden van de vergunning.

Het is daarbij een gegeven dat een accountantsverklaring een momentopname – een foto – is. Dit gegeven beperkt de accountantsverklaring en brengt de noodzaak van regelmatige actualisatie met zich.

Daarnaast kan de accountantsverklaring alleen dan een indicator zijn voor verhaal als de verklaring ‘ziet’ op relevante elementen. Zo zijn wij van oordeel dat de accountantsverklaring iets moet zeggen over (i) omvang van de mogelijke Kostenverhaalvordering in geval van een calamiteit. Met andere woorden: de verklaring moet in geval van verschillende scenario’s een inschatting maken van de in die scenario’s mogelijke opruimkosten. Vervolgens kan (ii) aan de hand van de inschatting van de mogelijke kosten iets worden verklaard over de mate waarin in de onder (i) vastgestelde mogelijke scenario’s verhaal kan worden genomen op de vervuiler of de garant dan wel de mate waarin de vervuiler of de garant kunnen opruimen (omdat zij de opruimkosten kunnen dragen).

Het spreekt voor zich dat de ‘waarde’ van de accountantsverklaring afhankelijk is van (a) de exacte formulering van de opdracht en de daarop afgegeven verklaring, (b) de ouderdom van de verklaring (hoe recenter de foto hoe beter) en (c) de mate van expertise van de accountant of de door de accountant ingeschakelde derde (in geval van een attestopdracht).

Accountantsverklaringen en -opdrachten

I Er bestaan verschillende soorten verklaringen:

1Een samenstellingsverklaring- de accountant ondersteunt de organisatie bij het opstellen van de jaarrekening

2Een controleverklaring- de accountant geeft een oordeel over de jaarrekening met een redelijke mate van zekerheid

3Een beoordelingsverklaring - de accountant geeft een conclusie met een beperkte mate van zekerheid

II Specifieke assurance opdrachten

•assuranceopdracht en verklaring

•attest-opdrachten en directe-opdrachten

•Opdrachten met een redelijke en een beperkte mate van zekerheid

II Niet assurance opdrachten

I Uitleg controleverklaring https://www.nba.nl/tools-en-voorbeelden/uitleg-gebruik- accountantverklaringen/

Bij een controleopdracht controleert de accountant of de jaarrekening die het bestuur heeft opgesteld een goede weergave is van de financiële situatie van de onderneming. In de controleverklaring geeft de accountant zijn onafhankelijke mening hierover in de vorm van een oordeel. Dit doet hij voor gebruikers van de jaarrekening zoals aandeelhouders, leveranciers en banken, die op basis hiervan beslissingen nemen.

Een jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen en het resultaat van de organisatie. Maar dit betekent niet dat de jaarrekening tot op de laatste euro nauwkeurig hoeft te zijn. De jaarrekening moet wel zo nauwkeurig zijn dat de gemiddelde gebruiker zijn beslissingen hierop kan nemen. In andere woorden er mogen geen materiële afwijkingen in de jaarrekening zitten.

Het doel van de controleopdracht is dat de accountant met een hoge mate van zekerheid zegt dat de jaarrekening geen materiële afwijkingen bevat. De accountant geeft geen absolute zekerheid dat de jaarrekening goed is omdat hij bewust misleid kan worden door een organisatie, de gemaakte schattingen in de jaarrekening vaak subjectief zijn en omdat het economisch niet verantwoord is om alle individuele transacties te onderzoeken. Vandaar dat de accountant spreekt over een redelijke mate van zekerheid.

De accountant voert uitgebreide werkzaamheden uit om zijn oordeel te onderbouwen. Zo zal hij bijvoorbeeld:

•nadenken over wat fout kan gaan en op basis hiervan zijn controle inrichten

•inkoop- en verkooptransacties onderzoeken

•een voorraadtelling bijwonen

•een rekeningsaldo laten bevestigen door een afnemer

•cijferanalyses maken

•inlichtingen vragen aan mensen in en buiten de gecontroleerde organisatie.

Het overgrote deel van de afgegeven controleverklaringen is goedkeurend. Dit komt doordat eventuele materiële afwijkingen die uit de controle blijken al voor het afgeven van de verklaring door de organisatie in overleg met de accountant worden gecorrigeerd.

Het kan ook voorkomen dat er wel materiële afwijkingen in de jaarrekening zitten. Afhankelijk van de ernst van de afwijkingen geeft de accountant een afkeurende verklaring of een verklaring met beperking. Soms heeft de accountant onvoldoende informatie om zijn oordeel over de jaarrekening te onderbouwen. Afhankelijk van de ernst daarvan geeft hij een oordeelonthouding of een verklaring met beperking.

De reden voor het aanpassen van zijn oordeel zal de accountant altijd uitleggen in zijn verklaring. Hierbij vermeldt hij alle relevante ( = materiële) zaken die aanleiding geven het oordeel aan te passen. Dit kan soms ook een combinatie van oorzaken zijn. Bijvoorbeeld wanneer de accountant op één of meerdere punten onvoldoende controle-informatie heeft en daarnaast heeft vastgesteld dat de jaarrekening een of meerdere afwijkingen bevat.

Omdat de accountant een mening geeft in zijn verklaring en gebruikers hierop af moeten kunnen gaan is het belangrijk dat hij onafhankelijk is. Hij moet zich daarom houden aan onafhankelijkheidsregels.

Uitleg beoordelingsverklaring

Ook bij een beoordelingsopdracht gaat de onafhankelijke accountant na of de jaarrekening een goede weergave is van de financiële situatie van de organisatie. De accountant voert alleen in principe minder werkzaamheden uit. Deze zullen vooral bestaan uit:

•nadenken over wat fout kan gaan en op basis hiervan zijn beoordeling inrichten

•inlichtingen vragen aan mensen in de organisatie en

•cijferanalyses maken

Omdat minder werkzaamheden worden uitgevoerd door de accountant, zal hij ook minder zekerheid kunnen geven over de jaarrekening. Zijn conclusie geeft een beperkte mate van zekerheid. De keuze hiervoor is afhankelijk van de behoefte aan zekerheid bij de gebruikers in verhouding tot de kosten.

Als de accountant denkt dat de jaarrekening een afwijking van materieel belang bevat, dan doet hij nader onderzoek.

In de beoordelingsverklaring stelt de accountant dat ‘niet is gebleken dat de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen en het resultaat van de onderneming’. Daarmee zegt hij eigenlijk dat de jaarrekening plausibel lijkt.

Net als bij de controleverklaring kan het ook hier voorkomen dat de accountant van mening is dat de jaarrekening fout is of dat hij onvoldoende zekerheid kan verkrijgen over de jaarrekening. Hij brengt dit dan tot uitdrukking in zijn conclusie.

Uitleg samenstellingsverklaring

Wanneer een accountant het bestuur van de organisatie (of: de ondernemer) helpt bij het maken van de jaarrekening, geeft hij hierbij een samenstellingsverklaring af. Hierin staat de volgende informatie:

•de inhoud van de opdracht

•de verantwoordelijkheden van het bestuur

•de verantwoordelijkheden van de accountant.

Omdat de accountant het bestuur helpt met het maken van de jaarrekening, gaat hij uit van de informatie die hij ontvangt van het bestuur. De accountant onderzoekt in principe niet of deze informatie correct is.

Soms helpt hij het bestuur bij het maken van schattingen of bij de keuze van passende grondslagen voor financiële verslaggeving. Hij zal hierover altijd overleggen met het bestuur en ervoor zorgen dat het bestuur de gemaakte keuzes begrijpt. Dit om ervoor te zorgen dat het bestuur zijn verantwoordelijkheid voor de jaarrekening kan nemen.

Wanneer de jaarrekening is opgesteld zal de accountant globaal nagaan of het beeld van de jaarrekening aansluit met zijn kennis van de organisatie. Als de accountant denkt dat de informatie van het bestuur niet compleet of onnauwkeurig is, dan zal hij het bestuur om aanvullende informatie vragen. Zo nodig zal hij zelf aanpassingen voorstellen.

Als de accountant de opdracht niet kan afmaken omdat het bestuur geen informatie geeft of weigert om bepaalde aanpassingen te laten maken in de jaarrekening, dan geeft hij de opdracht terug. In dat geval informeert hij ook eventuele toezichthouders, zoals een raad van commissarissen.

Omdat de accountant het bestuur helpt bij het maken van de jaarrekening geeft hij geen oordeel of conclusie over de jaarrekening. Als de gebruikers van de jaarrekening een oordeel of conclusie willen, moet een accountant een controle- of beoordelingsopdracht

II Specifieke assurance opdrachten https://www.nba.nl/tools/hra-2017/?folder=431

Uitleg assuranceopdracht en verklaring

Een assurance-opdracht is een professionele dienst waarbij een accountant voldoende en geschikte assurance-informatie wil verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria te versterken.

De uitkomst van de meting of evaluatie van een onderzoeksobject is de informatie die het resultaat is van het toepassen van de criteria op het onderzoeksobject. Bijvoorbeeld:

•de financiële overzichten (uitkomst) zijn het resultaat van het meten van de financiële positie, financiële prestatie en kasstromen (onderzoeksobject) van een entiteit door een stelsel inzake financiële verslaggeving (criteria) toe te passen;

•een vermelding over de effectiviteit van interne beheersing (uitkomst) is het resultaat van een evaluatie van de effectiviteit van het interne beheersingsproces (onderzoeksobject) van een entiteit door relevante criteria toe te passen;

•prestatiemetingen specifiek voor de entiteit (uitkomst) zijn het resultaat van het meten van diverse aspecten van de uitvoering (onderzoeksobject) door relevante meet- methodologieën toe te passen (criteria);

•een emissieverslag (uitkomst) is het resultaat van het meten van de broeikasgasemissies van een entiteit (onderzoeksobject) door protocollen inzake erkenning, meting en presentatie (criteria) toe te passen;

•een vermelding over het naleven (uitkomst) is het resultaat van het evalueren van het naleven door een entiteit (onderzoeksobject) van bijvoorbeeld wet- en regelgeving (criteria);

•de term ‘informatie over het onderzoeksobject’ wordt gebruikt om de uitkomst van de meting of evaluatie van het object ten opzichte van de criteria betekenis te geven. Het is de informatie over het onderzoeksobject waarover de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie verzamelt als basis voor de conclusie van de accountant.

Attest-opdrachten en directe-opdrachten

Bij een attest-opdracht meet of evalueert een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Een andere partij dan de accountant geeft ook vaak de resterende informatie over het onderzoeksobject weer in een rapport of een overzicht. In bepaalde gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject echter door de accountant in het assurance-rapport worden weergegeven. De conclusie van de accountant is gericht op de vraag of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. 85)

Bij een directe-opdracht meet of evalueert de accountant het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Daarbij past de accountant assurance-vaardigheden en -technieken toe om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen over de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. De accountant kan die assurance-informatie tegelijkertijd verkrijgen met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject, maar kan dit ook vóór of na een dergelijke meting of evaluatie verkrijgen. Bij een directe-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de gerapporteerde uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Deze wordt geformuleerd in termen van het onderzoeksobject en de criteria. Bij sommige directe-opdrachten is de conclusie van de accountant de informatie over het onderzoeksobject, of maakt hier deel van uit (Zie Bijlage 2).

Opdrachten met een redelijke en een beperkte mate van zekerheid

Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid brengt de accountant het opdrachtrisico in de omstandigheden van de opdracht terug tot een aanvaardbaar laag niveau als basis van de conclusie van de accountant. De conclusie van de accountant wordt tot uitdrukking gebracht in een vorm die de oordeelsvorming van de accountant uitdrukt over de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid brengt de accountant het opdrachtrisico als basis voor zijn conclusie terug tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. De aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn beperkt in vergelijking met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, maar dienen wel zinvol te zijn.

Om zinvol te zijn, zal het door de accountant verkregen zekerheidsniveau waarschijnlijk leiden tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject dat duidelijk meer dan onbeduidend is.

III Niet assurance opdrachten https://www.nba.nl/tools/hra-2017/?folder=431

Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten. Andere opdrachten die vaak worden uitgevoerd die niet consistent zijn met de beschrijving in paragraaf 10 hierboven (en daardoor niet omvat door dit Stramien) omvatten:

•aan assurance verwante opdrachten, zoals opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten; Standaard 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie, en Standaard 4410, Samenstellingsopdrachten.

•het verzorgen van belastingaangiftes waar geen conclusie tot uitdrukking wordt gebracht die zekerheid verschaft;

•consultancy opdrachten (of adviesopdrachten) Bij een consultancy-opdracht past de accountant vaardigheden toe op het gebied van techniek, educatie, waarnemingen, ervaringen en kennis. Consultancy-opdrachten omvatten een analytisch proces dat wordt gekenmerkt door een bepaalde combinatie van activiteiten die betrekking heeft op: het bepalen van de doelstelling, feitenonderzoek, het definiëren van problemen of mogelijkheden, evaluaties van alternatieven, ontwikkeling van aanbevelingen, met inbegrip van maatregelen, communicatie van resultaten, en soms het implementeren en follow-up. Rapportages (indien uitgebracht) worden doorgaans geschreven in een beschrijvende vorm (of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’)). Doorgaans zijn de uitgevoerde werkzaamheden alleen bestemd voor het gebruik door de cliënt. De aard en reikwijdte van het werk worden bepaald door een overeenkomst tussen de accountant en de cliënt. Een dienst die voldoet aan de definitie van een assurance-opdracht is geen consultancy-opdracht, maar een assurance-opdracht. zoals management en belastingadviezen

De hoofdregel luidt dat bestuursdwangkosten, en dus ook de nalevingskosten en herstelkosten, ten laste komen van de overtreder66). Als die overtreder samenvalt met ‘degene die de activiteit verricht’ als bedoeld in artikel 13.5 van de Omgevingswet, kan het bevoegd gezag de herstelkosten en nalevingskosten bij dwangbevel verhalen op de gestelde financiële zekerheid.

66) Zie artikel 5:25 van de Algemene wet bestuursrecht. Wel moet de beschikking waarmee de last onder bestuursdwang is opgelegd, aankondigen dat de bestuursdwangkosten ten laste van de overtreder worden gebracht.

Stap

Toelichting

1.

Opleggen van de last onder bestuursdwang

Vermeld in de last onder bestuursdwang (en eerst het voornemen daartoe) dat:

a) de bestuursdwangkosten ten laste van de overtreder komen; en

b) indien nodig verhaald worden op de gestelde zekerheid.

2.

Toepassen bestuursdwang

Documenteer de gemaakte nalevingskosten en herstelkosten.

3.

Kostenverhaalsbeschikking

Vermeld in de kostenverhaalsbeschikking (en eerst het voornemen daartoe):

a) de termijn waarbinnen de overtreder gemaakte nalevingskosten en herstelkosten dient te vergoeden aan het bevoegd gezag; en

b) dat het bevoegd gezag bij niet-tijdige betaling door de overtreder de kosten verhaald op de gestelde zekerheid.

4.

Aanmaning

Indien de overtreder niet betaald, wordt hij aangemaand tot betaling binnen twee weken, zie artikel 4:112 van de Algemene wet bestuursrecht.

5.

Dwangbevel waarmee de gemaakte nalevingskosten en herstelkosten verhaald worden op de gestelde zekerheid

Roep de gestelde zekerheid in:

a) bij dwangbevel (zie paragraaf 4.4.4.2 van de Algemene wet bestuursrecht); en

b) conform de in de zekerheidstelling opgenomen voorwaarden voor inroepen daarvan.

Colofon

De tekst van deze handreiking is afgerond op 2 augustus 2023.

(contactgegevens IPO)

Gedeputeerde Staten voornoemd,

drs. J. Klijnsma, voorzitter

W.F. Brenkman MSc, secretaris

Assen, 16 juli 2024

Kenmerk 4.7/2024001064

Uitgegeven: 2 augustus 2024