Hoge Raad, 3 maart 2017

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Op 29 december 1998 is de moeder (hierna: erflaatster) van belanghebbende overleden. Belanghebbende is enig erfgenaam.

Erflaatster hield bij een Zwitserse bank vermogen aan dat door haar buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst werd gehouden.

Op 26 augustus 1999 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor het recht van successie (hierna: de aangifte). In de aangifte heeft belanghebbende geen melding gemaakt van dat buitenlandse vermogen.

Op 25 februari 2014 heeft belanghebbende voor de heffing van inkomstenbelasting melding gemaakt van buitenlands vermogen door middel van een ‘Verklaring Vrijwillige verbetering’. Hierin heeft belanghebbende vermeld dat het niet aangegeven buitenlandse vermogen door vererving is verkregen uit de nalatenschap van erflaatster.

De Inspecteur heeft op 9 september 2014 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd met als grondslag het geërfde buitenlandse vermogen (hierna: de navorderingsaanslag).

Op 1 januari 2012, de datum van inwerkingtreding van het huidige derde lid van artikel 66 van de Successiewet 1956 (hierna: de Successiewet), was de navorderingstermijn van twaalf jaren van artikel 16, lid 4, AWR ten aanzien van het verzwegen buitenlandse vermogen van erflaatster, verstreken.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen.

Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet en de wetsgeschiedenis van dat artikellid er op duiden dat de bevoegdheid tot navordering op grond van artikel 16, lid 4, AWR nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding van dat artikellid (1 januari 2012). Voorts heeft het Hof overwogen dat herleving van een reeds verstreken navorderingsbevoegdheid zozeer ingrijpt in het wettelijke systeem, dat de wetgever expliciet terugwerkende kracht aan artikel 66, lid 3, van de Successiewet had moeten verlenen om dit doel te bereiken. Aangezien dit niet is gebeurd, is er geen grond om te concluderen dat de navorderingsbevoegdheid is herleefd, aldus het Hof.

Tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel richt zich het middel.

Artikel 16, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking van het derde lid, bepaalt artikel 16, lid 4, AWR dat de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Artikel 66, lid 3, van de Successiewet, is in werking getreden op 1 januari 2012 zonder dat daarbij in overgangsrecht is voorzien. Dit artikellid bepaalt dat voor de heffing van erfbelasting in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt.

Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet volgt niet zonder meer dat de bepaling ook onbeperkte bevoegdheid tot navordering schept in gevallen waarin die bevoegdheid niet meer bestond in verband met het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR. De vraag of dat het geval is, moet worden beantwoord door uitlegging van artikel 66, lid 3, van de Successiewet. Daarbij is de rechter niet aan enige bijzondere beperking gebonden en mag hij, naast de bewoordingen, acht slaan op onder meer de strekking en de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikellid (vgl. HR 7 maart 1979, nr. 19017, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125).

De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.

Bij hetgeen hiervoor is overwogen dient mede in ogenschouw te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan. Deze uitleg kan dan ook niet worden aanvaard als niet blijkt van de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om aan voormelde bepaling die werking te doen toekomen, hetgeen niet het geval is.