Hoge Raad, 13 januari 2012

gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 juli 2010, nr. 09/00523, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/1356) heeft - ervan uitgaande dat uitspraak op bezwaar was gedaan - het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen van nihil en de Inspecteur opgedragen om een verliesbeschikking af te geven voor het onderhavige jaar van € 6653.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissingen inzake het griffierecht en de proceskosten, de aanslag verminderd tot één berekend naar een verzamelinkomen (de Hoge Raad leest: een belastbaar inkomen uit werk en woning) van nihil en de Inspecteur opgedragen om een beschikking vaststelling verlies uit werk en woning voor het onderhavige jaar af te geven van € 6653. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 24 februari 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Zowel de Staatssecretaris van Financiën als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y. Belanghebbende is enig aandeelhouder van A Holding B.V. (hierna: Holding). Holding is enig aandeelhouder van B B.V. (hierna: B). Holding en B vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

3.1.2. Belanghebbende en Holding hebben op 2 januari 2004 de tussen hen voordien reeds bestaande rekening-courantverhouding vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst waarin is bepaald dat partijen hun wederzijdse, direct opeisbare geldvorderingen in rekening-courant zullen verrekenen, dat het saldo steeds terstond opeisbaar zal zijn en dat dit saldo ten minste eenmaal per jaar, op 31 december, zal worden vastgesteld. De over het saldo verschuldigde rente wordt jaarlijks vastgesteld. Over 2004 en 2005 was een rente van 4 percent verschuldigd.

3.1.3. B heeft eind 2004 een deel van haar onderneming verkocht aan een derde.

3.1.4. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in februari 2005 een overeenkomst van geldlening gesloten met C N.V. Tot zekerheid van deze lening is een recht van hypotheek gevestigd op de eigen woning van belanghebbende en zijn echtgenote. Van het geleende bedrag is in totaal € 99.050 aangewend voor de aflossing van schulden van Holding en B. Voorts is een bedrag van € 75.183 aan Holding geleend.

3.1.5. In verband met de hiervoor in 3.1.4 bedoelde aanwendingen van het door belanghebbende en zijn echtgenote geleende bedrag is belanghebbende voor in totaal € 174.233 gecrediteerd in de rekening-courant met Holding. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ter zake van de terbeschikkingstelling van dit bedrag geen zekerheden van Holding of B bedongen. Ook is er met Holding geen aflossingsschema overeengekomen.

3.1.6. Belanghebbende en zijn echtgenote hadden op 31 december 2005 uit hoofde van de rekening-courantverhouding een vordering van in totaal € 348.866 op Holding. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben deze vordering in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2005 met € 148.866 afgewaardeerd, omdat de waarde van de activa van B op 31 december 2005 nog ongeveer € 200.000 beliep. In verband met deze afwaardering hebben zij in hun aangiften ieder, met inachtneming van een rentebijschrijving van € 5183, een bedrag van € 69.250 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft het aangegeven resultaat niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit werk en woning dienovereenkomstig verhoogd.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur, op wie de bewijslast te dezen rust, met hetgeen hij in hoger beroep daartoe heeft gesteld niet aannemelijk heeft gemaakt dat door belanghebbende ten gevolge van het ter beschikking stellen van de hiervoor in 3.1.5 vermelde geldsom een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde ten tijde van de verstrekking niet zou hebben genomen. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen de omstandigheden dat belanghebbende ten tijde van de verstrekking van de geldlening kennelijk van mening was en redelijkerwijs van mening kon zijn dat er voldoende zekerheid bestond dat Holding in staat zou zijn deze terug te betalen ook zonder dat er door Holding zekerheden werden afgegeven, en dat de verwachting bestond dat de ondernemingen, mede na de reorganisatie van het concern, zich zouden herstellen.

Het middel richt zich tegen dit oordeel.

3.3. 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191) en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Anders dan het middel betoogt, doet aan de juistheid van 's Hofs oordeel niet af de omstandigheid dat een lage rente is overeengekomen. Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen, zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442). Ook de omstandigheden dat geen formele zekerheden waren gesteld, dat geen aflossingsschema was overeengekomen en dat de rente werd bijgeschreven, staan niet in de weg aan het oordeel dat geen sprake was van een onzakelijke lening. Voor zover het middel hierover klaagt, faalt het.

3.4.1. In het middel wordt voorts erover geklaagd dat het Hof met zijn hiervoor onder 3.2 vermelde oordeel buiten de grenzen van het geschil is getreden, aangezien belanghebbende het ermee eens was dat de lening niet zakelijk was.

3.4.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep weliswaar het standpunt ingenomen dat de geldlening onder onzakelijke voorwaarden is overeengekomen, doch niet dat de lening ook als een onzakelijke lening is te beschouwen. Zoals hiervoor onder 3.3 is overwogen, dienen de voorwaarden waaronder een geldlening tussen partijen wordt aangegaan te worden onderscheiden van het aanmerken van deze geldlening als een onzakelijke lening, welk onderscheid belanghebbende in hoger beroep kennelijk ook heeft willen aanbrengen. Het middel faalt mitsdien eveneens voor het overige wegens het ontbreken van feitelijke grondslag.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1638,75 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2012.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.