Hoge Raad, 12 augustus 2011

gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 1 juni 2010, nr. 09/00436, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde beschikking inzake heffingsrente.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.

De beschikking inzake heffingsrente is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 08/948) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, en de heffingsrente verder verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft op 30 november 2006 een tot een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorend pakket aandelen vervreemd. Hij heeft hiermee een vervreemdingsvoordeel behaald van € 70.000.000, waarover € 17.500.000 inkomstenbelasting verschuldigd was.

3.1.2. In december 2006 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 op te leggen. Met dagtekening 9 februari 2007 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag opgelegd. Hierbij is op de voet van artikel 30f, lid 3, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - zoals die bepaling destijds luidde - over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007 een bedrag van € 449.871 aan heffingsrente in rekening gebracht, welk bedrag na daartegen gemaakt bezwaar is verminderd tot € 448.351.

3.2.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht ook heffingsrente in rekening heeft gebracht over de periode 1 juli 2006 tot en met 30 november 2006.

3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM strijdige buitensporige last, zodat een strikte toepassing van artikel 30f, lid 3, aanhef en letter a, van de AWR achterwege dient te blijven en de in rekening te brengen heffingsrente dient te worden beperkt tot de periode 1 december 2006 tot 9 februari 2007. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

3.3.1. De wetgever heeft voor de vaststelling van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend gekozen voor een forfaitair systeem waarbij als uitgangspunt heeft gediend dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. De wetgever heeft er daarbij voor gekozen heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden is daarbij - wat de inkomstenbelasting betreft - uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar, zodat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. De wetgever heeft welbewust afgezien van een nadere verfijning voor het geval sprake is van pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17). Aldus wordt voorkomen dat voor de berekening van de heffingsrente per geval en per afzonderlijke bate of ander bestanddeel van de heffingsgrondslag moet worden beoordeeld op welk tijdstip binnen het belastingjaar de bate of het bestanddeel is opgekomen.

3.3.2. De wetgever is met zijn keuze voor deze regeling niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, ook al heeft die keuze tot gevolg dat heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar kan worden berekend over inkomen dat na die datum is genoten (vgl. HR 9 mei 1988, nr. 43318, LJN BD1069, BNB 2008/187, HR 9 mei 2008, nr. 43408, LJN BD1101, BNB 2008/188, en HR 21 mei 2010, nr. 08/05036, LJN BL4320, BNB 2010/258).

3.3.3. Er bestaat geen grond om aan te nemen dat de berekening van heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar 2006 voor belanghebbende in de omstandigheden van zijn geval leidt tot een individuele buitensporige last die strijdig is met artikel 1 van het genoemde Protocol. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt. Gelet op het voorgaande slaagt het middel.

3.3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende heeft voor het Hof nog betoogd, onder verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008, nr. CPP/2007/3267M, BNB 2008/140, dat het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn geschonden. In voormeld besluit (hierna: het Besluit) heeft de Staatssecretaris voor een aantal gevallen goedgekeurd dat de berekening van heffingsrente wordt beperkt. Het betreft gevallen waarin een eerder opgelegde aanslag wordt vernietigd in verband met een wijziging van het boekjaar, terwijl daarop reeds een belastingbedrag was betaald, en gevallen waarin een te hoge of onterechte verliesverrekening heeft plaatsgevonden. In die gevallen heeft de Staatssecretaris de berekening van heffingsrente bij navordering en bij verrekening van een voorlopige verliesverrekening willen beperken tot de rente die behoort bij de periode waarin sprake is geweest van daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel. Nu de in het Besluit opgenomen goedkeuring is beperkt tot de hiervoor bedoelde gevallen, waarvan bij belanghebbende geen sprake is, kan hij daaraan niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen. De gevallen waarop het Besluit ziet kenmerken zich door de omstandigheid dat het verschuldigde belastingbedrag al op een bepaald tijdstip aan de Belastingdienst was betaald of dat de belastingplichtige vanaf een bepaald tijdstip ten onrechte belastinggeld tot zijn beschikking had. Deze gevallen zijn daardoor niet vergelijkbaar met gevallen als het onderhavige. Gelet op het voorgaande dient ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 augustus 2011.