Hoge Raad, 15 december 1999

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 11 september 1997 betreffende de aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1991.

1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 aanvankelijk een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 322.803,--.

Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 472.803,--, zonder toepassing van verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft die uitspraak en de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 9 april 1999 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

3. Beoordeling van het middel

3.1. Voor de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan wordt verwezen naar hetgeen in de uitspraak van het Hof onder 2.1 tot en met 2.8.4. en 5.2.1., laatste alinea, is vermeld.

3.2. In het middel wordt niet bestreden ’s Hofs op de waardering van de feitelijke omstandigheden berustende oordeel dat belanghebbende de rechten uit zijn polis van kapitaalverzekering met lijfrenteclausule heeft verkocht aan D, noch de daaraan door het Hof verbonden gevolgtrekking dat de primaire stelling van de Inspecteur dat de tussen de contracterende partijen gesloten overeenkomst in werkelijkheid was gericht op afkoop ten behoeve van belanghebbende, moet worden verworpen. Het middel is uitsluitend gericht tegen de verwerping door het Hof van de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat bij het uitgangspunt dat de polis aan D is verkocht, niettemin het samenstel van die verkoop en de daarop volgende afkoop van de polis door D fiscaalrechtelijk moet worden gekwalificeerd als afkoop van de polis door belanghebbende zelf.

3.3. Het Hof heeft die subsidiaire stelling verworpen, kort samengevat, op de grond dat weliswaar aannemelijk is dat C - wiens wetenschap in het kader van deze stelling aan belanghebbende dient te worden toegerekend - zich ervan bewust was dat D binnen korte tijd tot afkoop zou overgaan en dat hij de koopsom zou voldoen uit de afkoopsom, maar dat zulks niet doorslaggevend is, omdat de Inspecteur tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende geen feiten aannemelijk heeft gemaakt waaruit kan volgen dat na de verkoop van 11 juni 1991 door of namens belanghebbende nog enige handeling met betrekking tot de polis is verricht.

3.4. Aldus heeft het Hof evenwel voor een fiscale kwalificatie van de verrichte rechtshandelingen die afwijkt van de civielrechtelijke kwalificatie, een voorwaarde gesteld die daarvoor niet noodzakelijk is. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderzins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.

Hoewel de grond waarop het Hof het beroep op een zelfstandige fiscale kwalificatie heeft verworpen derhalve onjuist is, kan dat in verband met het navolgende niet tot cassatie leiden.

3.5. Het te dezen toepasselijke vijfde lid van artikel 31 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1991, is in dit artikel ingevoegd bij de Wet van 16 november 1972, Stb. 612; het overeenkomstige, voor kapitaalsuitkeringen uit levensverzekeringen geldende, zesde lid is ingevoegd bij de Wet van 23 november 1977, Stb. 647. Beide leden volgen in hun opzet de leden drie en vier, welke overeenkomen met artikel 36, lid 1, onder 2 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Aan al deze bepalingen ligt de gedachte ten grondslag dat heffing bij de verkoper niet nodig is omdat de inkomsten in beginsel bij de koper belastbaar zijn. Voor het vijfde lid is deze gedachte terug te vinden in het rapport van de Commissie-Van Soest, welke commissie de wetswijziging heeft voorbereid die onder meer tot invoeging van dit artikellid heeft geleid. In dit rapport werd op grond van deze gedachtegang het voorstel om bij vervreemding van een stamrecht in alle gevallen de opbrengst van het stamrecht te belasten, ongeacht aan wie de verkoop plaatsvindt, uitdrukkelijk afgewezen (Bijlage Handelingen Tweede Kamer, 1970/71, 11259, nr. 2, blz.10, onder 6,A). Nog duidelijker is deze gedachte neergelegd in de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp waarbij het zesde lid is ingevoerd (Kamerstukken II, 1975/76, 14053, nr. 3, blz. 22):

“Overeenkomstig de opzet van artikel 31, leden 3, 4 en 5, blijft de uitbreidende bepaling van het zesde lid buiten toepassing indien de polis (de rechten daaruit) overgaat in het privé-vermogen van een andere binnenlandse belastingplichtige. Alsdan wordt namelijk in beginsel te zijner tijd bij die andere belastingplichtige de volle uitkering, verminderd met de betaalde premies, belast. De latente belastingclaim over de tot het tijdstip van overdracht in de verzekering gekweekte rente is aldus voldoende gewaarborgd”.

3.6. Gelet op deze wetsgeschiedenis bestaat er geen reden de verkoop van een lijfrentepolis aan een binnenlandse belastingplichtige gevolgd door afkoop daarvan, fiscaalrechtelijk te kwalificeren als een afkoop door de verkoper indien, zoals in het onderhavige geval, die binnenlandse belastingplichtige beschikt over een compensabel verlies dat hij met het voor hem uit de afkoop van de polis voortvloeiende inkomensbestanddeel kan verrekenen. Zodanige verrekening neemt immers niet weg dat dit inkomensbestanddeel bij die koper ten volle als inkomen in aanmerking wordt genomen. Van strijd met de strekking van de wet, zoals die uit de wetsgeschiedenis naar voren komt, is geen sprake.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad verwerpt het beroep en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is op 15 december 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Korthals Altes, Zuurmond, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Fase, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van f 340,--.