Hoge Raad, 23 september 1992

gewezen op het beroep in cassatie van de naamloze vennootschap [X] N.V. statutair gevestigd te [Z], Nederlandse Antillen, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 februari 1990 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslag en geding voor het Hof.

Aan belanghebbende is over het jaar 1980 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 5.500.000, -- , met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 50 percent is kwijtgescholden.

Belanghebbende is tegen die navorderingsaanslag en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 5.310.404, -- en het kwijtscheldingsbesluit heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten: belanghebbende door prof. mr. F.W.G.M. van Brunschot, advocaat te Amsterdam, de Staatssecretaris door mr. J.L. de Wijkerslooth, advocaat te 's-Gravenhage.

De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 31 januari 1992 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak a quo.

De dato 6 juli 1992 heeft mr. Van Brunschot op de conclusie van het Openbaar Ministerie namens belanghebbende gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1. [X] N.V. (hierna: [X] NV), een op 1 oktober 1974 naar het recht van de Nederlandse Antillen op [Z] opgerichte NV, waarvan de aandelen in het bezit waren van de naar het recht van Liechtenstein opgerichte en aldaar gevestigde [G], was sinds 1976 houdster van alle aandelen in [A] B.V. (hierna: [A] BV), welke vennootschap in Nederland was gevestigd. [A] BV vormt een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met een tiental dochtermaatschappijen (het [A] -concern).

Grondlegger van het concern is de in 1976 overleden [B]. Na zijn overlijden zijn tot het vermogen van [G] gerechtigd zijn (tweede) echtgenote alsmede zijn zoon en dochter. Laatstgenoemde was gehuwd met [H].

[H] was in het onderhavige jaar president en enig directeur van [A] BV. Hij was de centrale en leidende figuur binnen het [A] -concern, de enige die van alle aspecten van de betrokken bedrijven op de hoogte was.

3.1.2. [X] NV heeft in de periode van 1976 tot en met 1983 een bedrag van in totaal bijna f 71.000.000, -- aan dividend van [A] BV genoten. In de jaren 1977 tot en met 1984 heeft zij grote bedragen aan [A] BV uitgeleend. De desbetreffende leningen zijn alle aflosbaar na 5 jaren doch worden als regel telkens verlengd. Ultimo 1984 bedroeg het totale bedrag van deze leningen f 43.845.045, --. De in rekening gebrachte rente ging het promessedisconto van De Nederlandsche Bank met twee percent te boven, met een minimum van zes percent.

Daarnaast hield [X] NV in Nederland belangrijke deposito's aan bij de Amro-bank als zekerheid voor aan [A] BV verstrekte kredieten. De contacten met de bank betreffende de duur, de omvang en de rente van deze deposito's liepen steeds via [H]; in zijn opdracht heeft op 20 juni 1983 een overmaking van f 8.288.394, -- plaatsgevonden van de rekening van [X] NV bij de Amro-bank naar de rekening van [X] NV bij de ABN-bank te 's-Gravenhage. Ultimo 1984 bedroeg het saldo van de deposito's f 39.152.442, --.

3.1.3. Op 1 juli 1985 zijn door [X] NV de aandelen in [A] BV aan [I] AB verkocht en zijn tevens aan Volvo alle uitstaande leningen van [X] NV aan [A] BV overgedragen. De voorbereiding van deze transacties en de onderhandelingen met Volvo werden van de zijde van [X] NV geleid en grotendeels ook gevoerd door [H].

De desbetreffende contracten zijn ondertekend door [X] NV, door [G], door [H] en door Volvo. Per 1 juli 1985 is [H] als directeur van [A] BV afgetreden en vervolgens naar Zwitserland geëmigreerd.

3.1.4. In 1980 was het adres van [X] NV op [Z] het kantoor van de [J] N.V. te [Z] (hierna: [J] NV). Deze vennootschap, die ten doel heeft het voeren van de directie over andere vennootschappen, vormde in 1980 samen met [G] het bestuur van [X] NV.

[X] NV had in 1980 geen eigen kantoor of personeel op [Z]; ook had zij geen eigen telefoonaansluiting. Als vergoeding voor de directievoering en de daaraan verbonden kosten vermeldt de winst- en verliesrekening van het onderhavige jaar een bedrag van f 36.644, --.

3.1.5. De statuten van [X] NV vermelden als haar eerste doelstelling financieringsactiviteiten. Zij wordt vertegenwoordigd door haar bestuur. Het bestuur is bevoegd om procuratiehouders aan te stellen en overeenkomsten aan te gaan.

3.2. In geschil is of [X] NV in het onderhavige jaar hetzij als binnenlands belastingplichtige, hetzij als buitenlands belastingplichtige kan worden aangemerkt. Voorts is in geschil of bij de onderwerpelijke navorderingsaanslag terecht een verhoging in aanmerking is genomen en of deze verhoging een - aftrekbare - bedrijfslast vormt.

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge het bepaalde in artikel 2 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) in verbinding met artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) naar de omstandigheden moet worden beoordeeld waar een lichaam gevestigd is, en dat artikel 34, lid 1, letter b, BRK in het onderhavige geval ertoe leidt, dat beslissende betekenis toekomt aan de plaats waar de werkelijke leiding van [X] NV zich bevond.

3.2.2. Het Hof heeft aan hetgeen uit de vaststaande feiten, zoals vermeld in onderdeel 3.1 van dit arrest, naar voren komt, alsmede aan enige door de Inspecteur overgelegde bewijsstukken, het vermoeden ontleend dat de werkelijke leiding van [X] NV niet bij [G] en [J] NV, zijnde in het onderhavige jaar de statutaire bestuurders van [X] NV, maar bij de in Nederland gevestigde directeur van het [A] -concern berustte. Deze zou ten aanzien van het doen en laten van [X] NV in feite de beslissingen hebben genomen en daartoe instructies hebben doen uitgaan naar het bestuur van [X] NV, dat vervolgens daar naar handelde.

3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat [X] NV dit vermoeden onvoldoende heeft ontzenuwd. [X] NV heeft weliswaar aannemelijk gemaakt dat haar bestuur formeel bevoegd was haar te binden, maar niet dat op belangrijke punten ook daadwerkelijk het beleid werd gevormd en - in materiële zin - de beslissingen werden genomen door anderen dan [H].

3.2.4. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat [X] NV in 1980 in Nederland was gevestigd en binnenlands belastingplichtige was.

3.2.5. Het Hof heeft geoordeeld dat de in dit geding vaststaande feiten het vermoeden wettigen dat [X] NV, bij wie minst genomen gerede twijfel aangaande haar fiscale positie moet hebben bestaan, opzettelijk aan de fiscus geen informatie aangaande haar bestaan en activiteiten heeft verschaft en dat willens en wetens harerzijds geen initiatieven zijn genomen om tot overleg met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen, een en ander kennelijk met het oogmerk haar bestaan en haar winst buiten het gezichtsveld van de belastingadministratie te houden.

3.2.6. Naar 's Hofs oordeel heeft [X] NV dit vermoeden op geen enkele wijze ontzenuwd.

3.3.1. Het eerste middel betoogt dat 's Hofs oordeel omtrent de plaats van werkelijke leiding van [X] NV berust op een te ruim criterium, aangezien het Hof maatgevend heeft geoordeeld het in feite nemen van de beslissingen ten aanzien van het doen en laten van een lichaam en het daartoe instructies doen uitgaan naar het bestuur van dat lichaam, dat vervolgens daar naar handelt. Dit miskent - aldus het middel - doel en strekking van de artikelen 2, lid 1, sub d, in verbinding met 34, lid 1, letter b, BRK en van artikel 4, lid 1, AWR, die met de plaats van werkelijke leiding van een lichaam slechts zien op de plaats waar de voor het lichaam vitale beslissingen worden genomen.

Het Hof heeft evenwel zijn oordeel dat belanghebbende hier te lande was gevestigd niet slechts gegrond op het in het middel weergegeven criterium doch tevens op de vaststelling dat belanghebbende wel aannemelijk heeft gemaakt dat het bestuur van [X] NV formeel bevoegd was haar te binden, maar niet dat op belangrijke punten ook daadwerkelijk het beleid werd gevormd en - in materiële zin - de beslissingen werden genomen door anderen dan de president-directeur van [A] BV.

Het middel faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.

3.3.2. Het eerste onderdeel van het tweede middel betoogt dat het Hof heeft verzuimd te beoordelen of [X] NV naar de normen van artikel 4, lid 1, AWR als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt, zodat het Hof niet had kunnen toekomen aan het oordeel dat het bepaalde in artikel 34, lid 1, letter b, BRK in het onderhavige geval ertoe leidt, dat beslissende betekenis toekomt aan de plaats waar de werkelijke leiding van [X] NV zich bevond.

Dit onderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden, aangezien in 's Hofs oordeel ligt besloten, gelijk ook uit de verwijzing naar artikel 4, lid 1, AWR blijkt, dat het Hof in zijn overwegingen heeft betrokken of [X] NV op grond van het bepaalde in voornoemd artikel in Nederland is gevestigd.

3.3.3. Het tweede onderdeel van het tweede middel betoogt dat, mocht het Hof artikel 4, lid 1, AWR wel hebben toegepast, onjuist is 's Hofs oordeel dat voor de toepassing van dit artikel de plaats van de werkelijke leiding het beslissende criterium is, zodat het Hof ten onrechte geen acht heeft geslagen op andere - naar het middel stelt - relevante omstandigheden.

Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat het Hof de andere omstandigheden die [X] NV heeft aangevoerd ter adstructie van haar standpunt van onvoldoende betekenis heeft geacht.

Laatstbedoeld oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.

Het tweede onderdeel van het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.

3.3.4. Het derde middel keert zich met een motiveringsklacht tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk het aan de vaststaande feiten het vermoeden heeft ontleend dat de werkelijke leiding van [X] NV niet bij [G] en [J] NV berust, maar bij de in Nederland gevestigde directeur van het [A] -concern. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is niet op ontoereikende wijze gemotiveerd. Het Hof kon daarbij betekenis toekennen aan bewijsmiddelen betreffende feiten die zich na 1980 hebben voorgedaan, aangezien die feiten licht konden werpen op de toestand zoals deze in 1980 heeft bestaan.

Het middel wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.

3.3.5. Het vierde middel kan evenmin tot cassatie leiden. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof de bewijslast niet onjuist verdeeld of anderszins enige rechtsregel geschonden door, nadat het aan de in rechtsoverweging 6.3 van zijn uitspraak genoemde feiten en bewijsstukken het vermoeden had ontleend dat de werkelijke leiding van [X] NV niet bij [G] en [J] NV berustte, maar bij de in Nederland gevestigde directeur van het [A] -concern, van [X] NV te verlangen dit vermoeden te ontzenuwen.

3.3.6. Het eerste onderdeel van het vijfde middel betoogt met betrekking tot de opgelegde verhoging dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat [X] NV met opzet belasting heeft ontgaan door opzettelijk aan de fiscus geen informatie aangaande haar bestaan en activiteiten te verschaffen en geen initiatief te nemen om met de fiscus tot overleg aangaande haar fiscale positie te komen. Bij dit oordeel is het Hof ervan uitgegaan dat bij [X] NV minst genomen gerede twijfel aangaande haar fiscale positie moet hebben bestaan.

Het onderdeel wordt terecht voorgesteld. Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van [X] NV met betrekking tot haar belastingplicht, ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat [X] NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee, dat de verhoging ten onrechte is opgelegd.

De overige onderdelen van het vijfde middel, alsmede het zesde middel behoeven, gelet op het hiervoor overwogene, geen behandeling.

3.4. Op grond van het onder 3.3.6. overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.

4. Beslissing.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 5.310.404, -- zonder verhoging, en gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300, --.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Korthals Altes en C.H.M. Jansen in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 23 september 1992.

Van de beslissing omtrent de verhoging wordt mededeling gedaan ter openbare terechtzitting van 21 oktober 1992.